与社会公正（fairness）有关的讨论是从上个世纪90年代开始进行的，是包括发展中国家普遍关注的世界性的话题。相关议题最初主要为公平与效率、腐败、垄断等，进入21世纪以后延伸到社会保障、公共财政、教育、住房等。税制的法治化与民主化，亦是核心话题之一，特别是发展中国家更是如此。在转型期的中国，社会公正问题也变得日益紧要，过去几年中几乎所有重大社会问题的讨论，无一不涉及“社会公正”主题。在公正这个问题上，一些前所未有的甚至南辕北辙的分歧正在显现，这些分歧也反映在财税领域，如房地产税、个人所得税改革及公共支出和公共福利等问题上，在很大程度上影响着财税政策目标的选择和制度设计过程。
问题在于，当人们对现行税制是否公正做出评判时，有没有一个公认的尺度，或者说，其中是否存在一个共识性的核心标准，它们应该包含什么样的“价值”呢？应该说，从1994年税制改革运动算起的20年，就是人们在改革实践中逐渐认识税制公正的重要性和逐步摸索实现这种价值的路径的过程。虽然改革仍在进行，目标依然遥远，但在与现代国家建构相匹配的现代税制的一些基本问题上，实际上已经达成广泛的社会共识。这就是，建立一个以公平、中性为基本取向的税收组合，促进社会经济结构向合理化的方向调整，并通过税负的结构性分配，消弭社会初次分配不可避免的贫富差距鸿沟，让更多的人受益，让更多的人在公认的规则下获取财富无需受到重税的压迫，如此，社会公正的实现才是可欲求的和可实现的。
一、探求税收公正的理论框架
税收公正，依一般的理解，应该包括“正义”与“公平”两个含义，它们可以从现代经济学对税收的基本共识中寻找。国家通过为社会提供公共产品和服务，满足公共需要来获得征税的合理性和合法性，税收就是国家提供这种服务的价格、公民依照这个价格向政府购买该服务所支付的费用。如诺斯所说：“我们可以把政府看成是一种提供保护和公正而收取税金作为回报的组织。”既然居民通过纳税来换取安全和秩序，作为付出成本（税收）的一方，居民也就理所应当地拥有自己法定的选择权，公共产品的价格和质量就是评价国家、政府的标准。如果当政的统治者提供公共服务的定价过高，就会受到纳税人的质疑和问责，并促使当局改变相关政策。诺斯在《经济史中的结构与变迁》中指出：“替代者越是势均力敌，统治者所拥有的自由度就越低，选民所保留的收入增长的份额也就越大。”这可以认为是税制公正原则的“正义”部分，即瓦格纳在他的10卷本《财政学》中指出的“税收正义”的内涵。
布坎南等公共选择学派的经济学家主张在政府征税之前须为之立宪。《征税权——财政宪法的分析基础》一书提出了要讨论关于征税的性质的“最初原因”，即征税权涉及什么内容，以及政府拥有这一权力的含义这些逻辑上优先的问题，其中的核心问题是如何限制公共权力和防范对公共权力的滥用。实际上，也就是要阐明一个民主财政规则体系的应然结构问题，并以此来约束税收和政府自身的膨胀。新制度经济学家们也指出，为了做到通过宪法和法律制约政府的“掠夺之手”，应当至少建立三道防线：第一，加强对国家政治体制和权力机制的约束，增加重构产权以实现财富和收入的再分配的难度；第二，建立宪法秩序，使限制国家权力的一整套综合性规则体现在宪法结构中，并使之不因政治的需要或执政者的变动而发生变化；第三，完善法律制度，使产权交易规范化，因为这是一个有效的产权制度的基本标志。
只有在这个基础上，现代税收学教科书中的两个原则才是有意义和有价值的，即效率和公平的原则。所谓效率原则：首先是不影响市场机制正常发挥作用，即税制保持中性，对市场经济运行的影响尽可能最小，包括对各种经济活动的影响，如劳动、储蓄、产业决策、投资、消费等。税收中性原则并不排除在一定条件下实行非中性政策，用以纠正市场失灵的情形，其目的还是为了使市场有效运转。税收必须以市场为前提，而不是以政府收入为前提。有了这个前提，税收效率原则的第二重含义才是成立的，即以最小化的费用筹得尽可能多的收入，税收成本尽可能降低。现代税收的另一个原则是公平原则，它也有两重含义：一是横向公平，指具有相同福利水平的纳税人纳税前后的福利应该相同；第二指的是纵向公平，指具有不同福利的纳税人税负也应该有所不同。通常用受益原则和量能原则来体现纵向公平的标准。从这个意义上说，税收的效率原则也含有公正的价值，与公平原则相辅相成，不是非此即彼、绝然对立的关系，只要是在民主和法制的框架内前提下，亦不必过分强调谁优先,因为它们属于第二层次的问题。
基于以上认识，税收公正原则第一是法定主义原则（立宪与法治），第二是效率与公平相结合的原则，除此之外，还据此派生出分别由新制度经济学派和公共选择学派提出的另两个原则，即“税收中性”原则和税收正向激励原则，这样加起来一共四个原则。
“税收中性”原则（Tax neutrality）被认为是与市场过程理论相匹配的税收原则。税收中性意味着，征税不应影响私人部门原有的资源配置状况。如果政府通过征税改变了市场活动中消费者的消费行为或生产者的生产行为，就属于税收的“非中性”，一般用消费者或生产者剩余、福利成本、福利损失、税收超额负担等概念加以表示。税收扭曲了资源配置，也就破坏了市场规范和秩序，扭曲了市场过程。所以，税收理论中的“税收效率”，用市场过程理论加以定义的话，其含义应当是：政府征税，必须使其对市场过程产生的扭曲和偏离帕累托最有而造成的损失最小。这是糅合了新古典学派和奥地利学派两家观点而产生的对税收原则的认识。
所谓“正向税收激励原则”，意思是鼓励每一个社会成员通过增加自己对社会生产的贡献，来相应地获得更多的收入。在这样的社会，富人不是一个封闭的群体，富人俱乐部的大门是向所有有志者和成功之士开放的，向上流动的社会阶梯也是向所有有志者和成功之士开放的。哈耶克认为，与高风险相对应的高额报酬对于发扬企业家精神则是不可或缺的，因为企业家的主要目标是通过自己赚取收入来增加自己掌握的资本和资源，取得对生产资料的支配权是这些企业家创业和立业的先决条件，盈亏则是企业家之间进行资本再分配的机制，而不是糊口手段。他指出，企业家新创企业，是因为他看到了获利的机会，需要投入资金后短期内又回收资本，得到令人满意的回报，然后他会重新把资金投入到新一轮的经营活动中去。如果政府从其创造的利润中提取了过多的税收，就会影响新创企业的资本积累，影响其积极性，使新创企业在与原有企业之间的竞争中处于不利的地位。
当我们有了这样一个理论框架的时候，就可以用它来分析1994年改革20年以来我国税制的基本取向问题了。
二、趋势：公正渐成税制改革的价值取向
94税制改革是以流转税改革为重心的，一般认为，流转税以追求财政效率为第一要务，并不直接承担调解收入分配的职能，距离公正问题较远，所谓“效率优先”，主要就体现在增值税这样的流转税上。其实不完全是这样，看似不大讲究公正的流转税制里也有寻求社会公正的空间。94税制改革之所以选择比较中性的增值税而抛弃工商统一税，可以认为是在流转税不得不暂为第一主体税种的条件下，着力于在税制选择和税制设计上尽可能体现社会公正的一种努力，也是税收效率与公平相结合的一种尝试，而且这也应该属于当初决策者的初衷而不是无意之举。
94税制改革的重点无疑是推出增值税这一新税种，其目的在于解决流转税（工商税）的重复征税问题，这可以认为是我国税制从单纯追求效率走向公正取向的第一步。其措施人们早已广为熟知：将增值税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务领域，而对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税，于是形成了增值与营业两税并行的税制组合。在这以后的20年中，我国现代服务业有了长足的发展，营业税全额征税所导致的行业之间以及服务业与工商业之间的重复课征问题，以及税款抵扣链条断裂等问题，却成为三次产业融合和产业结构调整的门槛。而2009年的增值税由生产型向消费型的转变，工商企业的税负进一步减轻，使得营业税的固有问题变得更加突出。于是，“营改增”改革就于2012年在上海率先拉开了序幕。此后的行动是迅速的，次年8月1日已在全国范围内全面展开试点，涉及行业由最初的交通运输业和现代服务业逐步向外围扩展。
随着“营改增”的全面推进，增值税将完全取代营业税，原来的二元税制终将转换为覆盖生产、流通、服务诸环节的一元税制模式，流转税制中久已存在的重复征税和抵扣链条断裂的问题将基本消除，各产业、各行业之间的税负将实现大体平衡。今后，然的增值税在体现公正方面做得会更好：可减轻企业特别是全部为民营的小规模企业的税负，而且这种轻税效应将惠及整个产业链；有助于经济增长特别是服务业的发展，是的各产业之间不均衡的局面将得以改善。这一切，只有依赖较为公正的税制为保障才可能实现。
94流转税制改革中的另一个“重头戏”是消费税，自1994年开征后，仅在2006年作过一次调整。这个税虽然是比例税率，但一般实行差别课征，不同产品不同税率，其课征对象多为高档奢侈品，使得这个税在调节社会各阶层收入水平方面具有一定作用，是流转税中最能体现公平的税种。现在人们逐渐认识到，这个税种在促进公正方面应该发挥更大的作用，所以将其列为下一步税制改革六个重点之一。
为了更好地体现社会公正，消费税应在高档娱乐消费方面大有作为，各种会所、高尔夫球、高档电子产品、高档美术制品等列进消费税的税目，炫耀性消费、贵族式消费，以及某些不利于动物保护和资源保护的高档消费品，如裘皮制品和每年出口增幅超过30%的实木家具等都可能纳入征税范围。消费税的征税环节也将由生产环节调整到流通环节，如卷烟产品，可参照国际惯例征税于零售环节，消费者所在地受益，可以更好地体现税收公平。同时消费税也应当由价内税改为价外税形式，使得消费者对于自己购物时承担了多少税收一目了然，这是人们较少注意到的征税者与纳税者之间的公正问题。
在所得税、流转税、财产税三大税系中，惟有所得税最能体现纵向公平中的量能原则，也使纳税人与实际承担税负的负税人最能合为一体。1994税制改革，将原有不同所有制下的国营企业、集体企业、私营企业所得税改为企业所得税，同时，将中外有别的个人所得税、城乡个体工商户所得税以及个人收入调节税改为统一的个人所得税，使得我国所得税开始具有调节收入分配的功能。
2008年1月以后实行新的企业所得税税法，在所得税税率下调，固定资产税务处理及其他影响税基的主要条款做了一些改变，较为明显地降低了信息技术产业、社会服务业、披发和零售贸易、纺织、服装、皮毛等行业的边际税率。据测算，边际有效税率每上升一个百分点，固定资产投资支出比率至少减少0.1109个百分点。显然，新税法有助于减少所得税对企业固定资产投资的税负扭曲，具有一定的激励民营投资的作用。
相对而言，94税制改革在个人所得税方面的改革力度比较小，遗留的问题也比较大。彻底的分类所得税制，限制了税收对居民收入流量调节作用的发挥，“一刀切”的费用扣除方式，则有违能力课税的要求，家庭结构和抚养性支出、通货膨胀，区域发展的非均衡性和各地生活水平的差异，以及当前高企的房价、教育、医疗及社会保障支出等因素统统没有考虑进去，20年来只是在免征额标准上作了一点调整，这种形式单一的扣除标准人文关怀的缺失，因而无法承担起个人所得税推进社会公正的功能。也就是说，现在社会收入差距巨大，两极分化严重，个人所得税的“不在位”是有责任的，因而把它列入我国下一步税制改革的6个税种之一也就不足为奇了。
94税制改革在资源节约和环境保护方面的功能有所增强，税制的“绿化”程度有所提高。这是另一种社会公正：在追求经济增长和筹集财政收入之外，寻求资源的安全和大气环境的保护，即经济社会的全面的可持续的发展，而不再是只是追求经济增长。新的资源税条例扩大了征收范围；增值税取代产品税后，在13%的低税率以及减免税政策的设计上在一定程度上体现出保护资源和环境的意图。2006年，消费税作了进一步调整，增列税目，调整税率和推出优惠政策，加上80年代初期即开始征收的排污费，我国环境税费制度体系初步形成。
在所得税、流转税和财产税三大税系中，只有财产税并非94税制改革的重点，其影响一直达于现在，至今没有建立起针对财产存量课征的和具有直接税性质的财产税制，我国税制结构实际上处于“三缺一”的状态。目前我国财产税目录中的城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、房产税、契税等税，总体看税基较窄，且主要不是对财产本身征税，而是对财产的经营收入征税，从性质上说不属于真正意义上的财产税，而更像是所得税，因而几乎完全不具备调节社会财富分配的功能，也就理所应当地把针对财产存量征收的财产税，如房地产税、遗产税、赠与税等，列为下一步税制改革的重要内容了。
三、现行税制公正性的欠缺及改革路径
在我国，宏观税负是重还是轻的问题一直存在争议，实际上，把视角移到微观税负上来可能更有意义，而且可以看到税制导致的不公平有多么严重。据学者欧阳华生、江克忠等人对江苏省的调查，在第二产业中，用“税费/税后利润”衡量的综合税费负担率，最高的橡胶制品业达到387%，纺织业达到124.3%；最低的金属制品业只有35.5%，石油加工、炼焦及核燃料加工业只有41.5%。第三产业中，综合税费负担率最高的交通运输业，达到478.8%，餐饮住宿业达到339.6%，咨询服务业达到253.5%；最低的物流业只有59.5%，软件业只有59.8%。综合税费负担率越高，表明政府从企业收益中拿走的越多，而且尽管有“产业政策”的因素，仍可以看出各行业之间的税负差异过大的问题。各产业之间的综合税费负担率的差异也相当大。例如，第二产业14个行业样本企业的负担率均值为95%，即企业产生100元税后利润，需要向政府交纳95元税金；第三产业9个行业的负担率均值为198%，即企业要产生100元税后利润，需要向政府交纳198元的税金，第三产业的负担总体大于第二产业，而第三产业中绝大部分是民营小企业。调查中还发现，政府以税费方式参与企业收益分配，其机制存在逆向调节的问题，企业规模越大，综合税费负担率越低，反之则越高，即小企业的负担普遍高于大企业，利润水平越高，负担率越小。这是一种不正常的累退效应，是不公平产生的主要原因。
另《中国税务报》有数据表明，小型民营企业（500强之外的规模以上民企）相对大型民企税负更重，2003年至2009年，小型民营企业的销售税负分别为4.7%、4.4%、4.3%、4.4%、4.6%、4.4%、4.6%。小型民企的税负始终比500强民企要高，且近些年来的差距呈扩大趋势。2003年以前，其税负高出500强民营企业0.6个百分点，近年来达到0.9个百分点。上述远非全景的介绍表明了现行税制缺乏公正的严重性，也在客观上提出了我国下一阶段税制改革的着力点。也就是说，今天的税制改革将不得不以社会公正为基本取向，不如此，我国经济的持续发展和社会稳定都将成为难以解决的问题。
在税制结构上，我国流转税比重近年来有所下降，但仍在60%以上。所得税近年来有所提高，接近30%，其他税种大多在10%上下。也就是说，我国对流转税的倚赖仍没有改变，而流转税具有天生的累退性和可转嫁性，对企业投资不利，也因为促动市场价格升高而对激励消费不利。所以，一方面要继续推进“营改增”改革，逐步实现增值税对第三产业的全覆盖，利用增值税的中性和低税率的特点，在更大程度上消除重复征税，改变第三产业综合税费负担率大于第二产业的状况。另一方面，要切实减轻企业的流转税负担，从根本上改造我们的税制，逐步加大财产税和资源税的比重，最终建立一个新型的以轻型税收为特色的税收组合。
最近我国税制在经济形势下行明显、民营企业较多倒闭、企业设法化解互保联保风险的情况下做出新的规定：在现行月销售额不超过2万元的小微企业、个体工商户和其他个人暂免征收增值税、营业税的基础上，从今年10月1日至2015年底，将月销售额2—3万元的也纳入暂免征税范围。对小微企业从事国家鼓励类项目、进口自用且国内不能生产的先进设备，免征关税。这些政策规定，体现的仍然是公正的精神而非财政效率的取向。
财产税在发展中国家一般占比较低，我国也大体如此，在以往的税制改革中处于次要地位。其背后的原因应该是地方分权问题不被重视，另外，财产税要求有较高的管理能力，财产价值评估在技术上是个难题，信息基础也很薄弱，这些都是构建财产税制的障碍。所以财产税（以房地产税为主）的改革首先面临的一个课题是如何处理央地的权责关系。应在法律的框架内，使地方政府享有设定税率等裁量权，因为各地公共服务和房产价格各有不同，很难一致；应妥善处理土地出让金等争议很大的问题；应以不增加纳税人总体负担为目标，在推出存量房产税的同时在流转方面切实有所减税。如此，这个税才能为更多的纳税人认可，其顺利推进才是可能的。
要在今后的改革中致力于消除税制对企业税负的逆向调节作用。目前我国增值税的税率设置是按货物品种设置税率的，17%和13%两档税率的设置与企业的规模和利润水平没有多大关系，营业税税率是按行业设置的，考虑了企业盈利水平但又忽略了企业规模的因素，而企业所得税对小微企业试用20%的税率，但又限定条件较多，除了利润水平之外，还要求企业从业人数和资产总额要符合规定的条件，等等。因此，合理规定税率的设置办法，减少低税率的限定条件，应是下一步改革中应当关注的问题。
一定要坚持税收法定原则。在税收问题上，立法机构和行政机构应当各自归位，开征任何新税都必须经国家的正式立法程序，否则应视为违宪；各旧税种中较为完善者应履行和完成立法程序，使其上升为法律；任何法外课征均应禁止，政府的财政行为应当公开透明，纳税人的基本权利和具体权利都应该明文写在我们国家的宪法和法律中，并且把它们变为现实。我们一定要明确，税收是政府履行公共服务职能的前提条件，并在逻辑关系上反映着国家公共权力与公民个人权利之间此消彼长的关系。如果没有一个长效机制对国家征税权加以控制，税收就会异化为侵害人民财产和自由权利的工具；如果宪法不对人民权力提供保障，就难以形成对公权力的制约和监督。
简短的结论
1994年以前的税制缺乏总体规划，也没有什么明确的指导原则可以坚持，现在有点印象的只是“发展经济，保障供给”，税制结构比较粗糙松散，也基本看不到对社会公正价值的诉求。94税制改革之后，这种局面得到了改观，在接受市场经济理念和推进市场化进程的背景下，提出了我国税制改革的指导思想，即“统一税法、公平税负简化税制、合理分权，… …”，公平税负已豁然列在前排，并在税制改革中发挥了重要作用。现在20年过去了，赋税思想也应该有所更新了。最近中央明确提出“把促进社会公平正义作为核心价值追求”，十八届三中全会更把财政定义为国家治理得基础和重要支柱。我们应突破税收政策仅为政府筹集财政资金的狭小局限，以宽广博大的社会公正价值为思想之基，确立我国新的转型阶段税制改革的核心思想，推动中国税制向着公正、高效、合于传统的和普世的伦理的方向发展完善。
本文来源：网易财经
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