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央财教授王雍君:“增改消”的长远前景值得期许

2019-12-12 14:29:53 来源: 网易研究局 举报
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新近正式公布的《中华人民共和国消费税法(征求意见稿)》(以下简称《意见稿》)将进一步巩固消费税作为中国目前主体税种之一的地位;从长远看,以全面的消费税取代增值税的“增改消”改革,可望在不减少政府收入的前提下,为中国经济发展释放巨大的税收红利。此外,《意见稿》关于“试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案”之规定,改为“人大常委会审批“为妥。

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网易研究局NO.636

作者|王雍君(中央财经大学教授、博导,政府预算研究中心主任)

从“消费税制”和“税收法治”两个视角对《意见稿》作延伸解读是适当的。因为《意见稿》的根本意义体现在两个主要方面。首先,对自1994年开始征收、此后数次调整的现行消费税做出了范围广泛的修订和扩展,涉及纳税人、征收范围、征收环节和税率等关键税制要素;其次,将现行消费税《条例》上升为法律,表明向“税收法治”迈出了新的一步。前一视角的延伸解读涉及两个方面:消费税优于增值税,“增改消”可作为长期的税改战略。后一视角的延伸解读涉及税收法治中的一个根本问题,即创设和变更纳税义务的法定权威如何在立法机关与行政机关间作适当分配。

央财教授王雍君:“增改消”的长远前景值得期许

王雍君

一、消费税作为最优间接税

与发达国家普遍以直接税(所得税和财产税)为主体税种不同,中国目前仍以间接税为最重要的主体税种。直接税本质上是对人税,即对自然人和法人的征税;间接税本质上是对物税,即对商品与服务的交易征税。全球范围内,当代税制有三个基石:财产基础的税制、所得(个人和企业所得)基础的税制,以及交易基础的税制。前两个是直接税,后者是间接税。三类税制并驾齐驱和协调互补非常重要。长远看,中国应致力建构基础广泛的消费税制和财产税制,以使其与所得税保持适当平衡。

所有对商品与服务的征税都属于间接税,包括增值税、消费税、关税和其他相关税种。与其他间接税相比,严格意义上的消费税具有一系列无与伦比的显著优势,得以成为名副其实的“最优间接税”。

“严格意义上的消费税”指对“最终消费”即终端销售的征税,无论生活性消费还是生产性消费,也无论商品消费还是服务消费。终端销售系指没有后续销售的最终消费环节。《意见稿》使用的“消费税”概念与终端销售并不一致,但毕竟向合理的消费税概念迈进了一步,这主要得益于两项重要尝试:后移部分消费品征收环节,以及明确规定对外购应税消费品的十项抵扣政策。以下关于最优间接税的论证,均基于合理的消费税概念:对终端销售的征税,包括普遍征收的一般消费税还是选择性征收的特别消费税。

首先,消费税最少干扰市场机制的资源配置,这使其作为“经济最优性税制”的关键特征。在把投入(生产要素)转换为终端消费者购买的产品与服务的过程中,现代经济活动涉及复杂的纵向链条,覆盖多个销售环节。税收经济学关于最优税制设计的基本原理,要求把交易基础税制的税负集中在终端销售环节,以确保此前所有环节的经济抉择免于税收扭曲,“纯粹”受制于市场机制的充分引导。这项原则也可称为目的地(最终消费地)征税原则;区别于并优于干扰生产和配置抉择的产地征税原则。就最大限度减少税收对生产要素区位流动和区际贸易的干扰而言,或者就促进一体化的区域共同市场的形成而言,消费课税远优于生产课税。

理论上,通过抵扣掉“进项税”,增值税也可以做到把税负集中在终端销售环节,从而与消费税等效。但是,现实与理想完全不同。把理想当现实是非常容易犯下的错误。在税收事务中,要想表明“理想很丰满、现实很骨感”,几乎没有比增值税更好的例子了。不得不说,“抵扣掉全部进项税”的条件过于苛刻,很难真正实现,中国当前背景下尤其如此。即使完全实现,管理成本和其他代价也会高得难以承受。

况且,什么构成可抵税的“进项”极其复杂,尤其在知识经济的背景下。人力资本或作为复杂劳动的脑力消耗,以及知识与资源整合(利用互联网、人工智能和大数据等)在现代经济中发挥的巨大作用,远远大于增值税抵扣所认同的“进项”的作用,但在税法上并不被当作“进项”对待,这意味着与“用进项方法”创造价值相比,“用知识方法”创造价值必须面对更高的增值税税负。在此意义上说“增值税系对知识经济的反动”——不只是干扰市场基础的资源配置,并不为过。增值税的“中性”优势一直被广为推崇,但很少有人意识到实为虚幻,考虑到多重税率时尤其如此。最接近“中性”优势者非消费税莫属,因为用怎样的方法创造价值与税负无关。

消费税的经济优势还体现在矫正外部性方面。这是增值税特别不适合的领域。《意见稿》列示的消费税品目大多具有负外部性:卷烟、酒、鞭炮、成品油、木制一次性筷子、电池、涂料等尤其典型。这类消费品的生产与消费对环境产生负面影响,征税消费税有助于控制这些影响。如此,消费税的经济优势便从不干扰市场机制运作转变为弥补市场失灵。类似的作用也反映在对高档手表、豪华车辆、游艇和高尔夫球及球具的征税上。可以说,“该中性就中性”(市场有效)、“不该中性就干预”(市场失灵),唯有在消费税上才能得到最优体现。

消费税的经济优势还有另一个来源:激励地方政府改善当地的消费环境,以吸引更多的终端销售。这些努力包括改善当地的公共设施与公共服务,涉及“硬件”和“软件”环境。在产地征税(包括生产型增值税和生产型消费税)下,地方政府的行为取向明显不同:倾向于引进更多的投资项目或扩大产能以扩大本地的产量,从而收取更多税收。多年来,盲目投资、重复投资的盛行,与此密切相关。消费税有助于彻底斩断这一诱因。

消费税的财政优势同样非常明显:税基广泛。理论上,消费型增值税的税基与消费税完全相同,因为在经济活动纵向链条上层层抵扣掉进项税后,增值税的税负最终归宿于终端销售,这与消费税无异。不同点在于:增值税大费周章(复杂的进项抵扣)才做到这一点。由于进项抵扣(包括知识要素的抵扣)不可能完全实现,增值税税负中的相当一部分实际上归宿于非终端销售环节——这会干扰市场机制运作,因而覆盖的终端消费实际上不如消费税那样宽广。简言之,与增值税因税基宽广带来的财政优势相比,消费税毫不逊色。

就税务管理和纳税遵从而言,消费税相比于增值税、关税和其他间接税的优势尤其显著。毫无疑问,辨别和计量“终端销售”的困难与复杂性不应低估,但较之辨别与计量“进项与进项抵扣”要低得多,而且完全免除了增值税因进项抵扣诱发的“发票游戏”引发的巨大社会交易成本。由于采纳目的地征税原则,消费税还免除了增值税制下的出口关税退税问题。出口退税不仅构成沉重的财政负担,也涉及复杂的税务行政管理问题。

消费税还具有税收政策方面的相对优势。税收政策的一个关键方面是通过减免税促进特定政策目标,比如鼓励产业成长或企业创新。对于增值税而言,这类政策几乎没有意义,因为一个环节的税收减免意味着后续环节的税收增加,即由于进项抵扣的减少而带来的额外增加。这个特征,意味着增值税非常不适合作为税收减免政策的工具。相比之下,消费税的优势极为明显。

最后,消费税对建设健全的地方财政意义非凡。终端销售地征税意味着满足两个条件:避免向其他辖区转嫁税负,避免扭曲生产要素的区际流动。只要这两个基础条件得到保证,把课税权分配给地方政府就是适当的。消费税一并满足这两个条件,而健全的地方财政只在两者同时被满足时才能达成。

消费税还有其他优势,包括“价税分离”带来的透明度和其他益处。在单一消费税制下,除了终端销售环节外,其他所有环节的市场价格中都不包含间接税,这就保证了资源配置受市场机制而非税收因素的引导,。由于采用价外税的定价方法,终端消费者也能看清“价格是多少”、“税收是多少”,据此做出明智的消费抉择,比如减少有害环境的消费品的消费,因为需要为此支付更高的税收。

二、“增改消”的长远前景值得期许

通过“营改增”,增值税已经成为中国目前居于绝对霸主地位的第一大税种。然而,增值税的优势被夸大了,而劣势则被低估了。从长远看,与中国国情和经济发展更相适应的税种,不是增值税,而是对商品与服务的终端销售征收的消费税,包括一般消费税和特定消费税。一般消费税采用全国统一的税率,基于最优税收理论中的“中性原则”设计;特定消费税则采用差别税率,基于最优税收理论中的“矫正原则”设计,旨在矫正消费行为引发的外部性。

《意见稿》所规范的“消费税”与此仍有距离,但向上述合理概念的消费税迈进不仅切实可行,而且实属必要和意义非凡。正如前述,《意见稿》已经迈出了“向合理消费税”迈进的第一步。从近期看,“增改消”的可能性几乎为零,但从长远的经济、财政和管理合意性看,“增改消”可作为大手笔的、值得深切期许的改革战略对待,理由如下:

首先,与增值税相比,消费税可为中国经济发展创设更好的税收环境。由于各种原因,包括每个环节都课税,难以完全抵扣进项税,对知识要素创造价值偏见(不能抵扣),高昂的税务管理成本与纳税遵从成本,伴随发票抵扣而来的“猫鼠游戏”(虚假发票),以及多重税率的复合作用,增值税对中国经济增长的抑制作用,很可能远大于其促进作用(来自“中性”)。至于所谓的“普遍调节”带来的“中性”优势,更因多重税率等原因而荡然无存。相比之下,消费税几乎可一举免除加诸经济体系的这些沉重的超额负担,尤其是终端销售前的各个环节的经济交易无需纳税这一巨大优势,使得在不至于减少政府税收收入的前提下,对经济释放巨大的“税收红利”之大很可能远大于想象。

其次,与增值税相比,消费税筹措财政收入的潜力更大。由于大型增值税无法与大型消费税和谐共存,消费税不应作为对增值税的补充,而应作为替代,但这会损失掉财政收入吗?答案是不会。因为消费税的税基与增值税的真实税基相差无几。表面上看,增值税属于“普遍征收”,但同样需要面对“普遍抵扣”,还有出口退税,这意味着会损失掉很大一笔收入。加上高昂的征管成本和税收遵从成本,增值税作为财政收入工具完全不具备任何优势。考虑到农业和金融交易等领域的特殊困难,尤其如此。

最后,与增值税不同,消费税不存在对知识经济的“水土不服问题”。现代知识经济的显著特点是“用知识创造价值”,这与传统经济依赖产业分工进而“用传统进项创造价值”的方法全然不同。然而,知识要素在增值税下并不被视为“进项”和“进项抵扣”,这使知识含量越密集的产业和企业,承受的增值税负越重。仅此一点足以说明,适应于19世纪和20世纪上半叶大工业时代的增值税,在知识经济时代已经落伍。相比而言,由于与“进项”无涉,消费税不会产生这种有害的抑制作用。易言之,消费税能够最优地把“用怎样的方法创造价值”的问题,留给经济人自己或市场机制去决策。

三、税收法治观下的“备案”问题

《意见稿》把行政部门(财政部与税务总局)制定的消费税《条例》上升为税法,与时同时采纳向全国人民代表大常委会“备案”的立场,似乎很难与税收法治观相协调。

法治的基本含义是“对普遍良法的普遍遵从”。就税法而言,良法的基本要义之一是:涉及所有人利益的事情应得到所有人赞同。在实践中,这一原则通常转换间接赞同原则,即公民通过自己选举产生的代表表达赞同或不赞同。中国背景下,这意味着人民代表大会或其常委会的赞同。消费税涉及如此广泛而重要的利益,如果置基本的“税收赞同”原则于不顾,税收法治原则如何能够得到体现?

多年来,中国的税收立法进程、包括党政高层文件一再强调“把税收《条例》上升为法律”的进程,所涉及的一个根本问题始终没有得到澄清:向公民(个人和企业)创设、加诸或变更纳税义务的法定权威,究竟应归属立法机关还是行政部门?

其实,法治的基本原则早已对此给出了明确的答案:行政部门无权向公民创设、加诸或变更纳税义务除非得到代表公民的立法机关的正式批准。时至今日,各国的税法实践都有一个共同点:税法非同小可,因而通常需要有比其他法律更为严格的立法程序。中国在迈向法治国家的历史进程中,行政部门更应恪守这一基本的法治原则。况且,十八届三中全会《决定》和十九届四中全会的《决定》,都强调了要坚持和强化人民代表大会制度作为根本政治制度的作用。鉴于此,《意见稿》中的“备案制”修改为“审批制”实有必要,底线则是授权立法,并且通常只宜适应不增加公民纳税义务的特定情形。

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杨泽宇 本文来源:网易研究局 责任编辑:杨泽宇_NF6036
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