证监会会计部发布2016年度证券审计市场分析报告

（原标题：2016年度证券审计市场分析报告）

证监会会计部

一、 证券资格会计师事务所基本情况

截至2016年底，我国具有证券期货相关业务资格的会计师事务所（以下简称证券资格会计师事务所）共40家,占全国会计师事务所总数的0.5%，共有合伙人3,336人，注册会计师26,879人，分所665家。全国40家证券资格会计师事务所分布在11个省、直辖市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江苏（3家）、天津（2家）和浙江（2家），其他地区（福建、广东、湖北、四川、山东、陕西）各1家。

2016年度，全国证券资格会计师事务所收入总额为440.3亿元，超过全国注册会计师行业总收入的60%。其中，审计业务收入为400亿元，占收入总额的90.9%；证券业务收入为117.3亿元，占收入总额的26.6%。与2015年度相比，收入总额、审计业务收入和证券业务收入分别增长了13.6%、15.3%和26.7%。

全国证券资格会计师事务所合伙人共3,336人，平均每家为83人，较2015年末增长8.1%；合伙人人均业务收入为1,319.8万元，较2015年度增加5.1%。全国证券资格会计师事务所注册会计师共26,879人，占全国注册会计师总人数的26%，平均每家为672人，较2015年末增长3.2%；注册会计师人均业务收入为163.8万元，较2015年度增加10.1%。

2016年度共有3,429名注册会计师签署了上市公司财务报表的审计报告，平均每名注册会计师签署1.8份上市公司的审计报告。签署10份及以上的注册会计师共有六位，较2015年度减少两位。

二、 我国上市公司年报审计市场状况

截至2016年底沪深两市共有上市公司3,050家，其中主板1,658家（包括B股18家）、中小企业板822家、创业板570家。

（一）市场集中度

市场集中度指行业中规模较大的前几位会计师事务所的有关数值占整个行业的份额。审计市场集中度的计算公式为：

其中，N为市场中涉及的会计师事务所总数，n为排名前n位的会计师事务所数。在计算审计市场集中度时，一般用排名前八位（CR8）的会计师事务所相关数据来统计。

2016年，按照收入总额、证券业务收入、客户数量和客户总市值计算的市场集中度CR8分别为60.1%、65.7%、63%和69%，市场集中度相对较低。按照客户资产总额计算的市场集中度CR8为93.1%，接近国际水平，其中前四名均为国际四大中国内地成员所（以下简称四大成员所）。四大成员所的客户数量虽然只占总体的6.2%，却因占据行业龙头上市公司，按照客户资产总额计算的市场集中度高达83.9%，按照收入总额、证券业务收入和客户总市值计算的占有率也分别达到31.7%、38%和35.7%。

（二）审计收费

1. 审计收费基本概况

3,050家上市公司的2016年度年报审计收费共计46.6亿元，平均每家审计收费为152.8万元，平均收费与2015年度相比增长2.7%。上市公司2016年度年报审计收费排名前十的会计师事务所审计收费合计为36.2亿元，占全部上市公司审计收费的77.6%；其中四大成员所的审计收费总额合计为17.8亿元，占全部上市公司审计收费的38.3%。四大成员所的审计收费优势仍然明显，但与2015年度42%的市场份额相比有所下降，呈现逐年下降趋势。

2．审计收费区间分析

审计收费在一定程度上反映年报审计市场的竞争状况。不同审计收费区间段的公司数量、会计师事务所数量等情况如表1和图1所示。

表1： 上市公司2016年度年报审计收费的区间分布

从年报审计收费区间分析，审计收费在2,000万元以上的上市公司共17家，主要分布在金融、能源和建筑等行业，均为四大成员所的客户。在500万元（含）-2,000万元的审计收费区间内，四大成员所占据64.52%的市场份额，较2015年67.35%的比例进一步下降，而国内其他所的市场份额则由2015年的32.65%上升到2016年的35.48%。在500万元以下的审计收费区间内，公司数量占上市公司总数的97.41%，基本由国内其他所审计。

图1 ：审计收费四大成员所和国内其他所的占比分布

3. 审计收费与资产比例分析

审计收费占资产总额的比例是衡量审计收费水平的一个重要指标。我国上市公司2016年度年报审计收费占资产的比例情况如表2所示。

表2 ：上市公司2016年度年报审计收费与资产比例分析

单位：万元

2016年，我国上市公司审计收费均值为152.8万元，资产均值为661.9亿元，审计收费与资产比例的均值为0.0023%。从表2可以看出，随着上市公司资产规模增大，审计收费占公司资产的比例明显降低。

三、 上市公司年报审计意见类型

（一）总体情况

2016年度，共有3,019家上市公司年度财务报表被出具无保留意见审计报告，其中75家为带强调事项段的无保留意见审计报告；21家上市公司年度财务报表被出具保留意见；10家上市公司年度财务报表被出具无法表示意见。为便于分析，下文将带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告统称为非标报告。2016年度审计意见类型总体情况详见下表：

表3：上市公司年报审计意见类型

（二）非标报告的内容

2016年上市公司的年报中，共出现了103项强调事项。其中，审计意见为无保留意见的审计报告中涵盖的强调事项为86项，审计意见为保留意见的审计报告中涵盖的强调事项为17项。强调事项主要集中在持续经营能力存在重大不确定性、诉讼事项和立案稽查结果存在重大不确定性、重要交易或事项在实施方面存在重大不确定性、会计估计变更对当期经营成果产生重大影响、重大非经常性交易对当期经营成果具有重大影响以及特殊交易事项等方面。

21家上市公司被出具了保留意见，涉及34项导致保留意见的非标事项。导致保留意见的非标事项主要原因包括：与注册会计师无法获取关于特定事项充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响相关，与诉讼事项和立案稽查结果存在重大不确定性相关,与持续经营能力存在重大不确定性相关，与重大内部控制缺陷对财务报表可能产生的影响而无法获取充分、适当的审计证据相关以及与子公司审计范围受限相关等。

10家上市公司被出具了无法表示意见。导致无法表示意见的非标事项主要原因包括：使用持续经营假设的合理性难以确定，无法获取关于特定事项充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响，诉讼事项和立案稽查结果存在重大不确定性，以及重大内部控制缺陷对财务报表可能产生的影响而无法获取充分、适当的审计证据。以上非标事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，因此被出具了无法表示意见的审计报告。(下转9版)

(上接8版)

四、新审计报告准则实施情况

（一）A股市场2016年年报新审计报告实施概况

2016年年报是中国内地实施新审计报告准则的第一个会计年度。在A股资本市场共有99家公司，包括A+H股公司以及个别自愿提前采用新审计报告的公司，采用了新审计报告准则。按照证监会公司分类，上述公司涉及10个行业，其中制造业、金融业、交通运输业、采矿业四个行业占比最高，合计达到了总量的86%。

上述公司的注册会计师涉及12家会计师事务所，其中四大成员所的审计客户占比最高，合计为总数的65%，境内其他会计师事务所的审计客户合计占比为35%。

（二）关键审计事项披露分析

1、关键审计事项平均数量分析

本年实施新审计报告准则的公司中，除1份无法表示意见的审计报告按照准则规定不披露关键审计事项外，其余审计报告都报告了其审计过程中识别的关键审计事项。按照审计报告原文口径计算，上述99家公司已报告的关键审计事项的数量少至1项，多至5项，平均每家公司2.5项。

按行业分析来看，金融业上市公司披露的关键审计事项平均数量为3.4项，明显高于其他行业上市公司；制造业上市公司披露的关键审计事项平均数量为2.2项，相对较少，一定程度上拉低了总体关键审计事项的平均披露数量。另外，不同审计机构对于关键审计事项的判断也存在较明显差异。

2. 关键审计事项类型总体分析

总体而言，最常见的关键审计事项涉及的领域包括：非流动资产及商誉的减值、坏账准备的计提（包括应收款项、金融业上市公司的贷款及垫款和融出资金的坏账准备）、结构化主体等企业合并重组相关事项、收入的确认、公允价值的评估、存货跌价准备及可供出售金融资产的减值等，以上关键审计事项数量占所有报告的关键审计事项的比例接近80%。

五、2016年上市公司年报审计有关问题分析

（一）非标报告

1. 强调事项相关内容未在财务报表中恰当体现

审计准则规定，强调事项段中提及的事项应在财务报表中恰当列报或披露。分析发现，个别非标报告的强调事项段未在财务报表中恰当体现。例如，强调事项段提及“尽管针对可能导致对持续经营假设产生疑虑的情况，上市公司管理层制定了相应的应对计划，但可能导致对持续经营能力产生疑虑的重大事项或情况仍然存在不确定性”，但在公司披露的财务报表中，未见对持续经营假设以及管理层应对计划的任何说明。

2. 保留意见对财务影响的量化或说明不足

审计准则规定，“如果财务报表中存在与具体金额（包括财务报表附注中的定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在 形成审计意见的基础 部分说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在该部分说明这一情况”。分析发现，个别保留意见的非标报告未量化相关错报的财务影响或作出有关说明。例如，注册会计师无法获知上市公司“收购时点估值所对应的业绩预测与目前其经营所产生巨额亏损相比出现重大差异的原因”，但未在审计报告“形成审计意见的基础”部分中量化该事项的财务影响或作出有关说明。

3.强调事项中个别内容不恰当

审计准则规定，强调事项段不会导致注册会计师发表非无保留意见。分析发现，个别非标报告强调事项内容不恰当。例如，注册会计师在保留意见中说明对于某重大交易注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以证明该交易的真实性及期末应收票据的可收回性；同时注册会计师又在强调事项段中针对上述保留事项的期后情况（相关应收票据仍未收回）予以说明。鉴于注册会计师对该交易已发表保留意见，不宜在强调事项段中再涉及该事项。

4.强调事项段中未明确提及强调事项本身

按照审计准则规定，注册会计师在强调事项段中应明确提及被强调事项，并指出相关披露在财务报表中的位置。分析发现，个别非标报告未在强调事项段中明确提及强调事项。例如，强调事项段仅指出强调事项在财务报表相关披露中的位置，未明确提及并说明强调事项本身，存在使用不规范的现象。

5.个别事项应属其他事项而非强调事项

分析发现，个别非标报告在强调事项段中提醒财务报表使用者关注公司内部控制被出具否定意见的情况。虽然注册会计师这种“强调”的导向值得肯定，但由于内部控制被出具否定意见的相关事项并未在财务报表中披露，也未提及对财务信息的影响，因此不宜纳入强调事项段，而应在其他事项段中指出更为合适。

（二）重大非常规或异常交易审计

1. 对重大非常规交易的风险评估和应对不充分

审计准则要求注册会计师在识别、评估和应对财务报表重大错报风险时，对重大非常规交易给予特别关注。部分注册会计师对于被审计单位的重大非常规交易存在风险评估不充分、审计程序应对不足的问题。

例如，某因连续亏损被实行退市风险警示的上市公司的控股股东2016年筹划上市公司重大资产重组，并与选定的交易对手方签订了股权转让协议，约定若因对手方原因导致重大资产重组方案无法实施，对手方需支付上市公司控股股东及上市公司大额赔偿，后因对手方原因该重组终止，于是上市公司确认了与该赔偿相关的大额营业外收入，实现当年扭亏为盈并撤销退市风险警示。对于上述重大非常规交易，注册会计师在审计过程中仅通过查阅相关股权转让协议、询问管理层，并获取有关协议无附加条款以及未来一年不与对手方继续进行重组交易的承诺，就认可了管理层的确认，而未根据该上市公司管理层可能存在因退市压力导致的舞弊风险评估设计和实施进一步的审计程序。

又如，个别上市公司为储备优质项目，与第三方投资管理公司合作设立有限合伙企业，投资与上市公司行业相关的企业。上市公司担任有限合伙人，出资99%，第三方投资管理公司担任普通合伙人，出资1%，上市公司将该有限合伙企业的投资计入按成本计量的可供出售金融资产。对于该公司的设立，上市公司未说明该项交易安排即投资比例重大而不具有控制甚至重大影响的商业理由。对此，注册会计师未能保持审慎的职业怀疑，仅根据合伙协议的约定即认为上市公司对其无控制能力，也无参与经营决策的重大影响，未对该项缺乏合理商业理由的交易执行进一步的审计程序。

2. 对于出现异常指标等特征的交易缺乏职业怀疑

对于重大交易，注册会计师需要了解与被审计单位业务性质、组织结构和经营特征相关的事项，包括被审计单位的业务类型、产品和服务的种类以及关联方等，同时还需要考虑与被审计单位所属行业相关的事项，如竞争环境以及财务趋势和比率等。对于其中出现的异常情况，注册会计师应当保持审慎的职业怀疑。年报审阅发现，部分注册会计师在执行审计工作的过程中，对出现异常指标等特征的交易缺少关注和质疑。例如，上市公司年报其他信息及临时公告信息等显示其销售毛利率显著低于同行业，注册会计师对于上述异常或偏离预期的指标或趋势缺乏深入的调查和研究，仅从合同表面理解业务，忽视了可能存在的重大风险，未发现上市公司收入确认可能存在以全额法替代净额法的问题。

（三）会计估计审计

基于被审计单位经营活动本身存在的内在不确定性，财务报表中很多会计科目，例如固定资产等非流动资产及商誉的减值、递延所得税资产的确认、或有事项的考虑及预计负债的确认等都涉及会计估计。如何应对与会计估计相关的财务报表重大错报风险，经常是审计的难点和重点所在。注册会计师如不能保持适当的职业怀疑，识别和处理可能存在的管理层偏向，就可能导致不能对涉及财务报表重大错报风险的领域获取充分、适当的审计证据以支持其审计结论。

1、递延所得税资产的确认

对于管理层基于可抵扣亏损等暂时性差异确认的递延所得税资产，注册会计师需要保持职业怀疑，考虑被审计单位在未来纳税期间是否能够获取足够的应纳税所得额用以抵扣所确认的递延所得税资产。对于管理层估计的关键假设，注册会计师不能仅依据管理层的主观判断及意图作为审计证据，而需要充分考虑其与市场、行业情况及其历史信息的一致性，来评价其重大假设条件的合理性，并对可能的管理层偏向保持警惕。年报审阅发现，个别注册会计师在被审计单位扣除非经常性损益连续亏损的情况下，根据管理层未来5年的盈利预测，认可了管理层基于可抵扣亏损确认的递延所得税资产，对管理层盈利预测中的关键假设，例如原材料采购成本、产销量等，未执行充分、适当的审计程序。

2、非流动资产及商誉的减值

根据企业会计准则及相关的规定，对于固定资产、无形资产等非流动资产，被审计单位应当从外部信息来源和内部信息来源判断其是否存在减值迹象，对于存在减值迹象的，应当估计其可回收金额，确定是否需要计提资产减值准备；对于企业合并所形成的商誉，则至少应当在每年年度终了进行减值测试。对于上述非流动资产及商誉的减值问题，注册会计师需要在审计过程中对可能存在的减值迹象保持警惕，并考虑管理层的预期、管理层的意图和能力以及相关法律法规的要求来综合评价管理层减值测试过程中重大假设的合理性，并在必要时利用专家的工作。年报审阅中发现，个别上市公司在被收购标的公司已经连续两年业绩承诺尚未达标的情况下，未对商誉计提减值准备，也没有披露减值测试的方法和关键参数和假设，反映出注册会计师可能未对存在的减值迹象保持警惕、未保持职业怀疑审慎评价管理层减值测试过程中的关键假设、未对相关披露的充分性保持关注。

3、诉讼等或有事项的考虑及预计负债的确认

对于被审计单位涉及的诉讼等事项，注册会计师应根据目前诉讼的进展情况、外部法律顾问的沟通回复等证据，考虑其是否满足预计负债确认条件以及最佳估计金额。年报审阅发现，个别注册会计师在被审计单位涉诉事项已经二审判决，判定结果明确了其需支付的具体金额的情况下，仅依据律师认为被审计单位正在与原告方协商，支付金额可以让步的意见，认为涉诉金额不能可靠计量并认可了管理层不预提相关负债的做法，而未考虑根据目前所获取的相关证据，对被审计单位可能需要支付的金额进行估计，并在财务报表中恰当反映。

（四）期后事项

审计准则要求注册会计师对财务报表日至审计报告日之间发生的事项执行审计程序，并确定与这些事项相关的调整或披露是否在财务报表中得到了恰当反映。监管过程中发现，某上市公司在资产负债表日后决定退出某重要业务领域的招标，该事件对上市公司的未来业务产生重大影响，但管理层测试被审计单位商誉是否发生减值时所利用的资产评估报告并未考虑该重大期后事项的影响。注册会计师在已获悉该期后事项的情况下，未考虑原评估结果是否仍适用于当前情况，仍依据原资产评估报告的评估结果支持被审计单位商誉不减值的认定，致使其未发现被审计单位资产和业绩的重大错报。

（五）年报其他信息

其他信息是指年报中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。注册会计师应结合上市公司财务报表审计，阅读其他信息，在此过程中考虑其他信息是否与财务报表或在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。年报审阅中发现，部分上市公司年报中一些其他信息与财务报表信息内容存在重大不一致的情形，注册会计师可能未阅读其他信息或在阅读其他信息时没有对财务报表或其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉，主要表现为：

1. 其他信息与财务报表相关内容矛盾

例如，个别上市公司在财务报表附注可供出售金融资产和其他非流动资产中披露了本年多项新增投资，而在年报“投资状况”中重大的非股权投资中未作任何披露。注册会计师可能未根据审计准则要求将其他信息中选取的金额或其他项目与财务报表中的相应金额或其他项目进行比较以评价其一致性，或者发现了重大不一致而未采取要求管理层更正、与治理层沟通等恰当的措施来应对。

2. 未关注其他信息中披露的重大信息对财务报告的影响

例如，部分上市公司在年报中明确披露了分行业、分地域或分板块的财务信息，但财务报表中却披露公司没有明确的财务报告分部，因此无需披露分部报告。注册会计师可能未关注年报中的该项其他信息，对于审计单位及其环境的了解未能及时更新，导致未能识别出财务报表可能存在的重大披露错报。又如，个别上市公司某业务板块持续亏损，在年报“经营情况讨论与分析”中，管理层披露预计2017年该板块市场情况仍难有明显好转，存在继续亏损的可能。对于该事项，合并财务报表中该板块的固定资产等长期资产及母公司财务报表中对该板块子公司的长期股权投资均未计提任何减值准备，且未作任何说明。注册会计师可能未对其他信息中披露的业务情况保持警惕，重新回顾与管理层或治理层的讨论或者审计过程中所执行程序的结果，重新评价对于重大资产减值已获取的审计证据是否充分、适当。

（六）新审计报告准则执行

在披露的按照新审计报告准则出具的审计报告中，存在关键审计事项未恰当索引至财务报表的相关披露、部分关键审计事项描述尤其是审计程序的描述没有与被审计单位的具体情况相结合、未按规定注明项目合伙人、个别单独披露了“与持续经营相关的重大不确定性”部分的审计报告未在关键审计事项部分提及该事项等问题。

下一步，针对2016年度上市公司年报审计有关问题，证监会将做好以下工作：一是加强年报审计监管和现场检查，督促证券资格会计师事务所健全质量控制体系，谨慎执业，提升执业质量；二是加大对证券资格会计师事务所违法违规行为的查处力度，净化市场环境；三是加大培训力度，组织开展对证券资格会计师事务所的培训，提升从业人员专业能力。