杨志勇：资源税改革不仅仅是税制改革

（原标题：资源税改革不仅仅是税制改革）

杨志勇

■资源税改革已经不只是某一种具体税制的完善，而是涵盖了政企分配关系的规范的内容。多年来难以取消的部分行政性收费和政府性基金因此得以取消。业已进行的资源税改革给全面推进资源税制改革留下的启示是，税制改革不仅要考虑狭义的税负，而且应该统筹税费基金负担，在规范政企关系的同时，适应宏观经济调控的需要。

■资源税改革不可回避资源价格难题。资源价格形成机制直接关系资源税预设目标能否实现。资源税促进资源综合利用目标的实现，往往需要依靠价格杠杆。如果只有资源税税负的单方面上调，而没有资源价格的最终提高配合，那么提高资源税税负也不可能促进资源税改革目标的实现。全面实现资源税改革目标，需要将资源税税制改革与资源价格市场化形成机制联系起来。没有价格形成机制的配合，税制改革的目标不容易实现。

建立现代税收制度是全面深化改革的重要内容之一。“十三五”时期，创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念将贯穿始终。绿色发展理念同样要在税收制度和政策选择上得到充分的体现。全面推进资源税改革，将更多的资源纳入资源税征收范围，从总体上看，符合绿色发展理念的要求。全面推进资源税改革有着重大意义。资源税改革是在总结前期改革经验的基础之上稳步推进的。

从7月1日开始的资源税全面改革，还扩大了资源税的征税范围，河北省的水资源税试点改革值得关注。下一步，水资源税试点可能存在的问题需要认真应对。整个资源税制度还需要进一步优化，按照生态文明建设和税制现代化的要求，科学设计方案，并以此推进资源税立法，建立现代资源税制度。

全面推进资源税改革的重大意义

首先，全面推进资源税改革是前期资源税改革的延续，是深化财税体制改革的一项重要内容。根据全国财政决算，2014年资源税收入为1083.82亿元，占全部税收收入的0.91%。虽然税收收入占比不到1%，但资源税改革同样是深化财税体制改革的一项重要内容。这次资源税改革先从新疆开始试点，接着推广到西部地区，再扩大至全国。资源税改革所涉资源也越来越广。从形式上看，资源税改革始于计征方法的改变，强调从价计征的优势。这样，长期以来资源价格持续上涨但不能在资源税税收收入上体现的状况就会得到根本改变。资源税收入从此可以与资源价格变化更好地联系起来。资源税主要是地方税，资源税改革之后，资源丰富地区的地方税收收入就会随之增加。资源税在从量计征条件下，由于所确定的税额标准相对较低，资源税收入规模也较为有限。计征方法改变之后，所确定的各种收入目标已经实现。从资源税改革的效果来看，地方政府来自资源税的收入有较大幅度的提高，增加了资源丰富地区，特别是西部地区的地方政府的可支配财力，使地方公共服务的提供有了更丰富的财力保障。资源税改革还有促进资源的综合利用和生态文明建设的目标。扩大资源税征税范围更有利于这一目标的实现。从量计征改为从价计征，提高了资源税的狭义税负。除了提高税负，要达到促进资源综合利用的目的，还要价格的配套改革。只有实际使用资源者感受到税负的压力，资源综合利用的目的才会真正实现。

其次，资源税改革有助于政府收入体系的规范化，促进规范政企关系的形成。随着煤炭资源税改革的进行，资源税改革进入新阶段。资源税改革选择了清费立税的做法，将税费基金收入协调起来，并保证资源生产企业税费总体负担不提高，税制改革的视野已大大拓宽。资源税改革已经不只是某一种具体税制的完善，而是涵盖了政企分配关系的规范的内容。多年来难以取消的部分行政性收费和政府性基金因此得以取消。当煤炭资源从量计征改从价计征时，中国经济下行压力很大，煤炭生产企业经营也非常困难。资源税改革充分考虑了企业的综合负担，使得改革能够在经济环境不利的条件下稳步进行。业已进行的资源税改革给全面推进资源税制改革留下的启示是，税制改革不仅要考虑狭义的税负，而且应该统筹税费基金负担，在规范政企关系的同时，适应宏观经济调控的需要。

中国自2010年起先后对原油、天然气、煤炭、稀土、钨、钼6个品目实行了清费立税、从价计征改革试点。从2016年7月1日起，这一改革做法推广到绝大部分矿产品，河北省开始进行水资源税试点，资源税改革步伐大大加快。全面推进资源税改革不仅仅是税制改革，而且还是政府收入体系的改革，是税费基金收入制度规范化的改革。与收费和基金征管相比，税收征管更加严格。清费立税，有利于政府收入的规范化，可以让资源企业的负担更加透明，从而有利于资源行业的持续健康发展。全面推进资源税改革还涉及地方税权。全国资源分布不均，因此在不影响全国统一市场的前提下，赋予地方适当的税政管理权，既有利于调动地方积极性，也有利于地方根据实际情况选择适当的税制，与深化财税体制改革要发挥地方积极性的要求也是一致的。

资源税的未来定位

资源税制的现代化必须给资源税合理的定位。上世纪80年代，资源税制初建时的目的非常简单，即调节贫富矿之间的级差收入。富矿多征税，以鼓励开矿时不“嫌贫爱富”。由于资源税税负有限，资源税调节作用只是部分得到发挥。但是，资源税在促进资源开采效率上的作用仍然应该得到强调。不仅如此，资源税在环境保护公共政策体系中也应有合理的定位。

资源税和即将开征的环境保护税在促进资源环境保护的公共政策目标上有异曲同工之妙，但性质相近的两种税有必要进行协调。其他税种如消费税、企业所得税等，也可能在环境保护上发挥作用。按照生态文明建设的要求，统筹各种具体税制，以实现“税制绿化”的目标。不仅具体税制之间需要协调，而且包括资源税制在内的绿化税制也应该做好和环境保护其他公共政策之间的协调工作。促进环境保护的公共政策措施还包括政府扩大环境保护支出、公共规制等。选择什么样的政策，应该进行权衡取舍。每一种公共政策都有成本，也都有对应的收益。只有收益最大化的公共政策才是较理想的政策。这也就决定了资源税不必在促进环境保护中发挥决定性作用。

税收制度的现代化需要进一步研究税收在促进资源环境保护中的作用机制。资源从根本上说，是要给人类利用并造福人类的。人类不能利用的，就不能算资源。从现实来看，资源税在多大程度上可以促进资源的综合利用，促进环境的保护，现在的相关研究还很不够，相关的科学决策水平亟待进一步提高。不能简单地说为了保护环境就要加税，因为保护环境的公共政策还有很多种，各种政策是要协调发挥作用的。而且，加税加多少才是有利的，不加税又有什么弊端，都需要研究透。这里所说的研究，既包括资源综合利用的相关科学研究，也包括资源税转嫁与归宿的理论研究。

这次全面深化资源税制改革方案的设计采取了税费负担平移的做法，有利于改革的推进，但这基本上是建立在认可原有的税费负担合理性的基础之上的。实际上，人类活动对资源环境的影响到底有多大一直存在争论，在科学上还有许许多多未知数亟待人类去发现。这些科学发现将成为人类资源环境政策选择的重要依据。例如，气候变暖问题在科学上就是一个争论不休的问题。中国的历史文献资料就显示古代出现过比现在更热的时期。国际上关于气候变暖说法的形成也只是在上个世纪80年代之后才出现，而且一些所谓的权威组织的计算还存在错误。人类在茫茫宇宙之中，常常有种无力感，人定胜天的说法并不能成立。人类活动如果对自然界的影响很小，那么我们通过资源税来改变自然界的愿望恐怕也就很难实现。在适当的地方发挥适当的作用，这应该是资源税未来定位中需要着重考虑的问题。

资源税的调节作用的发挥，最重要的是看谁是负税人。税法可以规定纳税人，但无法确定负税人。资源税制的设计需要确定纳税人，但更要关注背后的负税人。纳税人和负税人可能重叠，也可能不重叠。资源生产者如果可以将资源税税负转嫁出去，那么资源税的生产者就不是负税人。通常情况下，税负全面转嫁出去难以做到，纳税人至少部分是负税人。资源税制的选择应该关注负税人，关注负税人的实际税负。只有在充分了解负税人的税负承受能力的基础之上，设计出来的税制方案，才有可能更接近所设定的公共政策目标。当今社会，税制设计的简单线性思维已完全不够用。资源税税负不是越重越好，要在合理的区间内。合理区间的选择必须有深入的研究基础作为依据。资源税调节作用离不开资源价格的传递，但是应该摒弃资源价格必须高才是合理的认识。的确，同样条件下，资源价格高，资源的利用率就可能提高，资源的保护程度也有望提高，但是过高的价格，不仅可能影响人们的生活品质，而且会对宏观经济调控产生不利的影响。当今世界，较低的资源价格，对于经济复苏总体上是有利的。如果出于各种各样的其他目的，将资源价格维持在高位，不仅会增加生产经营者的负担，还会让消费乏力，从而对经济复苏产生不利的影响。

资源税征收范围应该如何扩大

河北省水资源税试点先行，并实行从量计征方法。水资源税实际上不是一种新税。河北省的水资源税试点只是费改税的结果，为了减少试点的震动，应尽可能遵循原先的收费做法，从量计征方法的选择容易与原来的水资源费计征方法衔接。

从原理上看，从量计征和从价计征完全可以等价。只要从量计征的税额和从价计征的税率能够根据情况调整，所课征的税收收入完全可以相同。但是，随着税收法治化进程的加快，税额的调整和税率的改变，都需要履行较为复杂的立法程序，改变的难度也将大幅度提高。这样，是从量计征，还是从价计征，资源税制设计就必须二者择其一，进行利弊权衡取舍。

采用从量计征方法，资源价格下降时，税收收入可以保持稳定，但当资源价格上涨时，税收收入无法同步上涨。采用从价计征方法，税收收入随价格波动，可以享受价格上涨所带来的税收收入增长的好处，但也要经受价格下降时税收收入下滑的考验。选择哪一种计税方式，将取决于资源税公共政策目标的确立和资源税在国家税收收入体系中的地位。资源税占全国税收收入比例较低，决定了资源税收入即使下滑，对一国税收收入的影响也是极其有限的。当然，现行分税制下，资源税主要是地方税，资源税收入的波动对资源丰富地区，特别是财力本来就较为缺乏的西部地区是有影响的。资源税收入波动，是否是财力缺乏地区可承受的，必须科学评价，并采取相应的对策。

河北省水资源税试点选择从量计征，这和其他资源税计征方法不同。本轮资源税制改革多次强调从价计征的特点，但是水资源税试点不选择从价计征，在逻辑上有点问题。从量计征和从价计征从原理上看是等价的。或许，我们将河北省的水资源税试点视为衔接原收费制度的选择；或许，我们还可以将河北省的试点视为资源税从量计征方法在新时期的试点，未来可以总结出更为合适的资源税计征方法。

河北省水资源税试点是资源税扩大征收范围的重要一步。水资源税改革无疑需要在总结河北水资源税改革试点经验的基础之上进行。但是，需要注意的是，中国水资源分布严重不均。河北是水资源较为短缺地区，其试点如何为水资源缺乏地区所借鉴，可能还要结合不同地区的实际进行。因为即使是水资源缺乏地区，所面临的问题也存在很大的差别。如果要将河北经验推向水资源丰富地区，那么这里要做的工作可能就更多。河北试点在水资源税的征管上对全国都会有借鉴意义，但是，具体税制方案应该立足各地实际情况，加以分析。特别是，水资源丰富地区，本来可能就不需要水资源税来调节，或者所需的调节力度很有限，轻税负可能更符合这类地区的实际。仅此还不够，经济发展水平不一的地区，对水资源税的敏感程度也不一样。一个地区同时属于落后地区和水资源短缺地区，税负如何选择肯定是个大难题。落后地区需要轻税负，资源短缺又呼唤重税负来调节。矛盾重重，无疑需要更多的决策智慧。

除了水资源税外，资源税还将进一步扩大征收范围。有一些新问题需要解决。资源税将向森林、草原、滩涂等自然资源课征。资源税改革已经将矿区补偿费等带有产权性质的收入融入资源税之中，国家所有的森林、草原、滩涂等采用同样的方法是没有问题的。无论是国有产权收入，还是税收收入，都形成政府收入。但是，集体所有的森林、草原、滩涂等是否应该统一课税，就不能不费思量，毕竟集体收入不是政府收入。

与资源税相关的租税价格难题

资源税的性质是什么？是租金收入，还是税收收入？从煤炭资源税改革开始，一些本来体现租金收入的收费基金并入资源税。这在一定程度上提出了资源税是租、还是税的问题。过去，在财税改革中，我们强调过税利分流，即政府根据不同身份取得不同种类不同性质的收入。租金和税收的性质也确实不同，前者是产权所有者身份的收入，后者则是社会管理者身份的收入。但是，不管是什么性质的收入，只要最终收入都进入国库，那么我们说这样的收入性质的区分又有什么意义呢？如果资源都是国有的，那么对国有资源收租还是征税并没有太多的差别，重要的是负担强度，而不是其他。但是，如前所述，当集体资源存在时，如何课税，就必须有相应的对策。至少，在其他条件一样的前提下，对集体资源课征的资源税应该轻于国有资源。

资源税改革不可回避资源价格难题。资源价格形成机制直接关系资源税预设目标能否实现。资源税促进资源综合利用目标的实现，往往需要依靠价格杠杆。只有资源税税负的单方面上调，而没有资源价格的最终提高配合，那么提高资源税税负也不可能促进资源税改革目标的实现。全面实现资源税改革目标，需要将资源税税制改革与资源价格市场化形成机制联系起来。没有价格形成机制的配合，税制改革的目标不容易实现。资源价格形成机制改革尚在进行之中，资源税促进资源综合利用的潜力有待进一步发挥。

资源价格的市场化本身就是一个难题。它需要处理协调好多方面的利益关系。市场化改革强调的是资源配置效率。社会主义市场经济体制需要市场在资源配置中发挥决定性作用。资源价格形成机制的市场化改革有助于这一目标的实现。但是，资源价格改革影响面大，牵一发而动全身，改革本来就需要慎重。当某些部门局部利益以各种各样的借口隐含在改革方案之中时，资源价格改革或进程受影响，或方案可能被扭曲。经济全球化更是加大了资源价格确定的难度。诚然，纯粹的市场价格是不存在的。但是，追求资源价格的市场化，可以更好地促进资源效率的提高，可以减少人为定价的盲目性。国际资源市场已经对中国资源价格有着直接的影响。中国资源定价也考虑了国际市场因素，但是，某些种类的资源价格的确定还是较多地考虑了国内因素，其中有多少是扭曲的，扭曲程度又有多大，实际上并不容易确定。资源价格的市场化程度越高，税收的调节作用可能更容易得到发挥，税负的承担者分布才可能符合政策意图。

资源税制设计的目标，在很大程度上需要通过资源利用效率的提高来实现。但是，资源利用效率的高低，既是技术问题，又是经济问题。每一次资源技术的改进，都需要对应的自然科学研究来支持。每一次技术进步，都需要资金投入。每一次技术的突破，能否应用于现实，都会受制于成本因素。只有新技术的运用带来的收益，至少能够弥补成本的时候，新技术才会得到运用，资源利用效率才会得到提高。较高的资源税和资源价格从这个角度来看，有利于社会各种经济主体采取积极措施加大研发力度，提升资源利用技术。但是在经济全球化的今天，一些国家资源价格更多地顺应市场，实行低价，在某种程度上给了中国压力。中国如果单方面维持某些资源的高定价，那么肯定不利于中国的国际竞争力提升。这也说明，资源税改革已经不能只看国内因素，还需要考虑国际大环境。

资源税改革的其他难题

资源是相对而言的。在一个时代属于人类利用的主要资源，在另一个时代可能被弃之不用。新能源利用技术的不断提高，可能意味着一些传统资源的退出，这本就是大势所趋。太阳能利用技术水平如有突破性进展，可以预期大量传统资源将被取代。在这样的环境下，还需要对特定的传统资源用资源税来进行调节，就值得商榷。资源税的征收对象如此就可能需要动态调整。

即使资源税有内在动态调整的必要，资源税改革还是需要做好立法工作。全面推进资源税改革，就是要建立起现代资源税制度。要解决上述系列难题，可能需要耗费较长时间，资源税改革只能分步推进。资源税征收范围已经在扩大，改革已迈出更大的步伐，但是征收方法还需要确定，征收范围如何动态调整更是新问题。接下来，必须在全面推进资源税改革的过程中，按照立法法的要求，为资源税立法做好准备工作，完成资源税立法，以法律的形式将已有的资源税改革成果固定下来。

资源税改革还与资源税收入的划分有关。1994年分税制财政管理体制改革将资源税主要作为地方税，这适应了地方税收体系建设的需要，特别是对于财力相对缺乏的西部地区有利。但是，资源毕竟主要是国有的，将资源税收入长期作为地方税收入，不一定符合长期发展的需要。中国需要有一个更加合理的分级财政管理体制，在不同级别政府之间分享资源税收入。财政体制的综合改革并不容易，毕竟改革需要发挥中央和地方两个积极性，财力不足地区的财力保障问题不能漠视。

（作者系中国社会科学院财经战略研究院研究员）