《税收征管法》修订应与税制改革统筹考虑

目前适应于征管流转税和企业所得税两大税种的“弱征管弱稽查”体制，也即“流量截取”的征管模式，将面临向“直接面对”的“强征管强稽查”体制的转化契机。

滕祥志

中共的十八届三中全会决议提出，财政是国家治理的基础和重要支柱。决议还指出：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。推进增值税改革，适当简化税率。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税。”决议还提出：“落实税收法定原则”、“全面建立法律顾问制度”，等等。

由此我们可以预测，根据国情世情的深刻变化，将启动“以优化税制、适度提高直接税比重”为主要内容的新一轮税制改革。随着税制改革的不断深入，间接税因具有累退性，其比重将逐渐减少；财产税、直接税等因其具有调节收入分配的功能将被引进，税制体系中直接税和间接税的比重将发生变化。

由此，我们可以进一步预测，未来一段期限内与税制改革相应的税收征管制度变迁，将呈现如下路径：环境税的引入，势必带来税收征管的结构和程序变化：纳税申报、税收评定、税收情报、税收救济将得到强化。相应的，税收评定程序将成为法定程序。

个人所得税和财产税的深化改革，可能使得对个人的普遍税务登记和纳税申报成为必要；尤其值得注意的是，在税制体系中增加直接税的比重、研究遗产税的开征和个人所得税向综合与分类相结合的方向改造，都将激活公民的纳税人权利意识，使得国家征税权直接面对公民，由此，与之配套的《税收征管法》必须予以改造。

环境税的开征，需要征税之前的税收评定程序，以便量化税收客体并计算应纳税额。这将再造现行税收征管模式。在税收程序法上，税收评定是税务机关确定纳税人纳税义务的行政确认行为，直接改变纳税人的权利义务状况，需要顺畅的权利救济程序予以弥补，否则，会造成权利义务失衡。

财产税特别是房产税的扩大试点和立法开征，其前置程序中必须有纳税评定环节，因为税收客体的量化是计算纳税义务的前提，房产税的税基评定之后，必须有异议解决机制予以配套。例如，与企业所得税的清缴程序不同，现行土地增值税的清算程序，即是预缴（自我评定）和税务机关税收评定程序的有机结合，而非企业所得税的自我清缴程序。如果税收评定成为法定程序，将不复存在土地增值税清缴之争。

这样，现行税收征管的“坐地收税、流量截取、征对法人、事后评估、弱势稽查”的模式，将渐行渐远。相应地，目前适应于征管流转税和企业所得税两大税种的“弱征管弱稽查”体制，也即“流量截取”的征管模式，将面临向“直接面对”的“强征管强稽查”体制的转化契机。

涉税信息情报管理、评税程序、纳税服务、预先裁定、个案批复、税法解释和税法确定性，以及客观存在、终将浮出水面、形形色色的纳税争议，将逐渐拉开税收法治建设的大幕，急需大量的税法人才加入税收征管的队伍，也需要修订《税收征管法》予以配套。

“面向未来”还是“零打碎敲”地修法，既是一个方法论问题，也是一个战略问题。因此，《税收征管法》的修订，应该未雨绸缪，为未来的税制改革预留空间。笔者认为，毫无疑问，从战略上讲，《税收征管法》的修改，应置入面向未来的思维，以便为未来税制改革和税收管理改革，预留法理空间。

首要的问题是，应修订《税收征管》第88条，以完善纳税人权利救济制度。

《税收征管法》第88条规定了复议前置和缴纳税款（或担保）双重前置程序。只有满足这两个前置条件，纳税人才能启动复议或者行政诉讼。其立法理念是偏重国库主义取向，而非遵循现代行政法的平衡论。这客观上阻碍了权利救济程序的顺畅启动，造成国家征税权与纳税人权利之间的失衡，无法适应纳税人权利保护的未来发展。由于维权机制匮乏，在税法秩序和权利保护之间，将呈现出一种失衡状态。国家征税权独大，而纳税人复议权、诉讼权受到不当限制。“叩其两端，执乎其中”，既是先贤教诲，也是中国治道的精髓之一。因此，为改变这一失衡局面，应从取消“复议前置”入手。

修订《税收征管法》第88条，将“行政复议前置”和“纳税或担保前置”程序予以改造，并取消“行政复议前置”，赋予纳税人选择复议或者诉讼的程序性权利，理由有二。

其一，现行税企争议大量存在并隐性化，掩盖了税企之间的复杂博弈甚至权钱交易的潜规则，税务机关由此面临严重的廉洁风险，与其如此，不若将税企争议“显性化”，赋予纳税人维权的多种通道，激活“税收司法”，既可规范执法，减少执法风险，又可保护权利，相得益彰。

其二，取消行政复议前置，对依法行政水平提出新的要求，倒逼其加大依法行政的力度和培训，甚至引进人才，借助专家库和外脑，以适应建设法治政府的目标。这对税务机关近期是个短痛，长期绝对是个利好。选择复议维权的，无须先行缴纳税款。

此外，诉讼阶段，也不必先行全额缴纳税款或担保。同时，为了阻断恶意诉讼并保障国家税收，应增加账户控管、限制出境、限制消费等制度配套，或借鉴域外经验，在诉讼阶段缴纳部分税收，比如三分之一或者减半缴纳，或者提供部分担保，将制度转轨的不利降至最小，以减少社会各界对《税收征管法》“花钱买诉权”制度的诟病。

(作者系中国社科院财税法案例研究中心主任)