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应赋予纳税人行政复议或诉讼的选择权

2014-03-11 08:05:10 来源: 东方早报 举报
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王宗涛

税收是庶政之母,现代国家是“税收国家”。自2004年财产权入宪以来,税收具有了宪法意义,税收问题日益成为法治、宪法及公众的关注焦点。现代税法在强调“国家征税之法”外,也应不断塑造“纳税人权利之法”之品格,鉴于我国当前税收法治及纳税人权利的现状,纳税人权利至上的理念应愈加凸显。这有赖于具体制度的设计及改良革新。

从逻辑上说,对权利的保障有两种思路,一方面以权利保障权利,丰富纳税人权利体系和内容、完善权利的实施及救济机制等;另一方面以限制权力保障权利,落实税收法定主义、保障税务机关有法征税、依法征税,当税务机关违反法律规定时,建立一个有效的监督制约机制。

无论是哪一种思路,司法救济机制都有其必要性,且极为关键。“无救济,无权利”,救济对于权利至关重要,以至于救济本身已成为一项权利而得以制度化。《宪法》第41条规定,公民有提出申诉、控告或检举的权利。《税收征收管理法》第8条规定,纳税人依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。在诸多救济方式中,司法无疑是最独立、公正的救济方式,是纳税人权利保障、维护社会正义的最后也是最重要一道防线。

司法也是重要的限制权力的方式,当税务机关违反税法滥用权力时,纳税人通过诉诸法院启动司法程序,可以有效牵制税务机关、保障纳税人的权利。

按《税收征收管理法》、《税务行政复议规则》规定,纳税人在诉诸司法救济之前,必须先经历纳税或担保再复议和复议再诉讼的两重前置程序,实际上给纳税人寻求司法救济增设了“两道门槛”,使得纳税人诉诸司法困难重重,无疑成了纳税人权利保障的绊脚石,一直备受各界的广泛质疑。

纳税人先缴纳税款或提供担保再申请复议,其往往因无力支付税款或提供担保而丧失救济机会,权利保障便无从谈起。

正如有观点指出,税收复议前置制度实际就是“花钱买诉讼权”。根据物质基础、经济能力决定其权利有无或大小,无疑是对法治理念、公平正义的极大讽刺。这一程序也使得只有经济实力强的纳税人才有机会进入救济程序,而经济实力弱的纳税人却无法获得救济,这就造成税务程序的不平等。税收公平原则是税法建制的基本原则,是税法彰显实质法治、公平正义之核心。税收平等权也是纳税人的一项基本权利乃至于宪法性权利。纳税或担保前置程序,必然导致纳税人的税务不平等,违反法律面前人人平等原则。

纳税人先申请行政复议再提起诉讼,也必将影响纳税人的权利保障。行政复议固然是一种权利救济机制,其优势也较为明显,但本质上仍是一种内部机制,独立性、公正性不足,由其裁决争议难免陷入法理困境,我国行政复议由于组织和程序的缺陷,这一点更为明显。由于法治传统及分权机制之不彰,造成了我国行政权力的一权独大,纳税人常常慑于税务机关威严而不敢提起复议或诉讼。一个健全的法治社会,理应有一套畅通的权利救济渠道,人民有权自由选择任何一种救济机制。

当事人有权自由选择行政复议或诉讼,也是行政法治的基本法理和原则。复议前置制度侵犯了纳税人的自由选择权,也使救济权大打折扣,更与法治、纳税人权利的基本理念格格不入。

税收是对财产权的侵犯,征税权必须得以有效约束。如果权利无法得以救济,权利只能是纸上的宣示,如果司法不能有效制约权力,征税权必将肆无忌惮。前置制度的设计,在某种程度上成为税务机关恣意滥权的“保护伞”,严重影响到纳税人行使自由救济权、平等救济权,危及纳税人的权利保障。

日本有类似于复议前置的前置审查制度。按日本税法,如果有关国税的争议,纳税人应向原处分机关申请异议,对异议不服可向专门的“国税不服审判所”申请审查,对审查决定不服可提起司法诉讼。值得一提的是,虽然国税不服审判所隶属于国税厅,但独立于从事具体征管工作的税务署,对纳税争议有一定的独立裁决权,具有公正性、独立性。此外,日本没有纳税或担保前置,纳税人无需纳税或担保即可提请救济。

我国台湾地区有税务复查制度,但并不同于复议前置制度。按台湾2009年“税捐稽征法”第35条、38条规定,纳税人对核定税款之处分不服的,应依法律规定申请复查;对复查决定不服的,可以提起行政诉讼。自1949年以来,台湾地区一直延续这一制度。但在2009年修法之前,1980年的“税捐稽征法”在税务复查中还前置一个纳税或担保程序。针对这一规定,台湾“司法院”先后四次“释宪”,认为纳税或担保程序有碍纳税人诉讼权、侵犯纳税人的财产权,最终宣布税务复查的“违宪”。

当然,税务复查不同于行政复议,纳税人对税务复查不服,当然可以提起行政复议。也即,台湾的纳税争议除复查程序限制外,纳税人可自由选择行政复议或诉讼。

美国税法更为先进,也更彰显其对纳税人权利的保障。按美国税法规定,纳税人与国内收入署就税收征收上存在分歧,有权要求国内收入署的上诉办公室对其税收进行复议,也有权将税收案件诉诸法院。纳税人诉诸税务法院前,不必预先支付相应税款或担保。即,美国不存在前置程序,纳税人可自由选择救济途径,复议机关也有独立性。

复议前置有一定的合理性,毕竟税收是庶政之母,税法应保障国家及时有效的聚集财政收入。预先设定一定的限制程序,保障税款及时缴纳、避免诉权的滥用,也是很多国家税法的普遍做法。但现代税法应兼顾国家利益与纳税人权利的平衡。我国的复议前置之所以屡屡遭受诟病,乃在于其过度强调税法的强权法属性,忽视税法的终极价值在于纳税人权利之保障。在“国家征税之法”之外,税法更应强调“纳税人权利之法”,在法治宪政日益彰显、纳税人权利保护勃兴的当下,这一点更为必要。

在这一理念下,立足于我国法治及纳税人权利保护之国情,并借鉴域外立法经验,笔者认为,我国应尽快废止复议前置制度。

一方面,废除纳税或担保前置。纳税或担保前置并不一定关乎国家税基安全,税法本身有其他手段保障税款及时入库,纳税或担保前置并不能达到其预期价值,有必要予以废止。

另一方面,废除行政复议前置,赋予纳税人自由选择行政复议或诉讼的权利。与此同时,从组织和程序上改良税收复议制度,设立独立的复议机关,引入专家裁决机制,改革复议程序和期限等,保障复议的独立性和公正性,也充分实现其高效率优势。只有让复议和诉讼两种机制竞争,才能充分发挥各自的制度优势,也将更畅通纳税人的权利保障渠道。

(作者系法学博士、厦门大学法学博士后流动站研究人员)

netease 本文来源:东方早报 责任编辑:王晓易_NE0011
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