网易研究局全球首发：普华永道2019行业展望特辑
NO.4 聚焦个税改革
作者|朱锦华（普华永道中国个人所得税服务主管合伙人）
随着2019新年钟声的敲响，中国自1980年以来改革力度最大的一次个人所得税改革也迎来了全面实施的阶段。
回想2018年，自8月31日十三届全国人大常委会第五次会议审议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中国人民共和国个人所得税法>的决定》，到今天相关配套法规政策的陆续出台，个税改革引起了来自社会各界的持续关注。
而对于广大老百姓或者每一位纳税人来说，“我们会少缴税吗？”或者“我们的到手收入会增加吗? ”成为了大家最为关注的问题之一。
其实，这次个税改革的宗旨之一即是改善民生、调节收入分配，主要涉及以下方面：
国家在推行新的综合与分类相结合的税制基础上，重新调整了税率结构（特别是较低档税率收入级距的扩大），提高了基本减除费用标准，并增加了6项专项附加扣除；
对个税税收优惠政策（如全年一次性奖金、股权激励所得等）进行了阶段性平移；
对于外籍个人免税津补贴政策也予以保留3年，同时给予了外籍个人享受专项附加扣除的机会，并延长了外籍个人全球收入在中国缴税的宽免期等等。
诸多政策上的利好调整必然会从总体上使得绝大多数纳税人在2019年减税，从而使得到手收入增加。这也是为什么这次税改被业内称之为“涉及范围最广”、“百姓获益最大”的一次改革。
但因每个纳税人的收入水平、收入构成和消费结构不同，究竟2019年之后是否每个人都会少缴税? 少缴多少?还须结合下列及其他相关因素具体问题具体分析。
一、推行综合与分类相结合的税制，提高基本减除费用，调整税率级距
修订后的新个税法，推行了综合与分类相结合的税制，其中将4项劳动性所得（工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费）作为综合所得纳入综合征税范围。
综合所得适用的税率沿用了之前工资薪金所得适用的3%-45%的七级超额累进税率，但对收入级距进行了调整，特别是20%及以下税率所对应的级距拉大，使以工资薪金为主要收入来源的中低收入纳税人切身感受到税负的降低。如下图所示:
由此可见, 若收入构成为单一月度工资薪金，税改后绝大部分个人可以节省个税税负，增加到手收入。其中收入越低，税负降幅越大。
但若收入结构中包含多种收入类型，由于税改前各种收入类型可享有分类扣除，且除工资薪金以外的其他收入类型税率总体上低于工资薪金所得税率，税改后合并综合所得统一算税，也有税负增加、到手收入减少的可能性。如下图所示：
二、个税优惠政策的保留
之前，广大纳税人普遍担心2019年之后全年一次性奖金、股权激励、一次性经济补偿金等优惠政策会马上取消从而增加税负、减少全年到手收入，但2018年12月27日发布的财税[2018]164号文（以下简称“164号文）总体上对上述优惠政策进行了平移，并根据新税法的修改情况对几项政策作了调整和修改（如下图所示）。
其中，对于全年一次性奖金、上市公司股权激励收入等提供的单独计税过渡政策，可避免部分居民个人因税改可能出现的税负不降反升的情况，减小对企业正常薪酬安排的影响，使其尽可能多地享受相关政策带来的红利，有利于新旧税法的有效衔接和个税改革的平稳落地。
我们以居民个人取得的全年一次性奖金为例，假设该人在2018年2月和2019年2月分别取得同样金额的全年一次性奖金，按照新旧税法下单独计算个税的税负情况可以通过下表进行比较：
可以看出，上例中相同数额的奖金在2019年单独计税情况下税负均有所降低。但是，由于3%到20%三档较低税率级距显著扩大，税负减幅较大的，仍然是数额相对较低，适用较低档税率的奖金。
我们建议，全年一次性奖金政策过渡期间，居民个人应根据自身情况进行评估确定是否应将其并入综合所得或是选择单独计算。考虑到扣缴义务人通常会在个税预扣缴申报期间将纳税人取得的全年一次性奖金与其他工资薪金收入分开并单独计税，居民个人如需要通过汇算清缴选择将其并入综合所得计税的，应在次年6月30日前完成汇算清缴申报，确保及时取得退税。与此同时，对于有过渡期安排的相关政策须持续关注。
三、专项附加扣除
这次税改的最大一个亮点就是新增了6项专项附加扣除（包括子女教育、大病医疗、继续教育、住房贷款利息、住房租金及赡养老人支出）。
关于引进专项附加扣除对于到手收入的影响，请参看以下示例：
假设这里所列示的专项附加扣除都可全额扣除，那么此人在2019年的个人所得税从3,590元直接降到了2,790元，降幅达到了22%，实际到手收入增加了近千元。
因此，专项附加扣除的实施，因将家庭固定支出考虑在内，起到了调节可支配收入的作用，使得生活成本较高、负担较重的家庭切实减负，从而体现税收公平。
此外，专项附加扣除不仅适用于取得综合所得的居民纳税人，对于取得经营所得而没有综合所得的居民个人，也可以通过汇算清缴享受专项附加扣除，使得个体工商户、个人独资企业或合伙企业形式自主创业的个人也可以在计税时减除符合条件的专项附加扣除，享受减税红利。
值得注意的是，如果纳税人同时取得综合所得和经营所得，特别是专项附加扣除未能全额从综合所得减除的，未减除的部分是否有机会从经营所得中减除？ 这个问题有待当局的回答。
四、外籍个人相关优惠政策
1. 免税津补贴
164号文规定，在3年过渡期内，外籍居民个人可以选择依规享受专项附加扣除或者现行的住房补贴、语言训练费、子女教育费等津贴免税优惠政策，但不得同时享受。这种衔接安排，对于留住外籍人才是利好消息。
需要注意的是，现阶段对于这一政策尚有一些不同理解，而且在未来实施和操作过程中，由于涉及外籍的居民/非居民个人身份确定及变更等，两种政策的选择及适用等具体细节也将比较复杂，因此纳税人及所在企业在实际处理外籍上述相关问题时，需要特别留意。
2. “五年”宽免期变“六年”
同时“五年规则”也予以保留，并将原来的“五年”宽免期间延长了一年。即只要没有连续六年在中国境内居住累计满183天，无住所个人居住累计满183天的纳税年度就不会在中国产生全球纳税义务。而且，无住所个人只要在其间任何一年有一次离境超过30天的情形，即可终止连续“六年”的计算，重新起算。这使得无住所个人可以在更长的期间无须就全球收入在中国纳税，有利于吸引和留住境外人才来华工作和创业。
值得注意的是，与“六年规则”落地实施相关的一些具体问题，例如“备案”的具体要求；无住所个人过往已经有累计离境超过90天从而在中国境内居住不满一年的，如何与新的“六年规则”衔接，会否有机会按照新规则重新开始计算“六年”期间等等，都有待后续政策文件进行明确。
五、新预扣预缴方法
“预扣预缴+汇算清缴”是新个税法下的税收征管新特征。
其中新推出的累计预扣缴法，不仅对于扣缴义务人及时准确地履行扣缴义务十分重要，也在一定程度上影响纳税人的现金流，即各个月份的到手收入。工资薪金数额逐月累计、取得单笔大额收入、数月专项附加扣除补扣等因素都将影响月度预扣缴的适用税率及预扣缴数额。
对于已经习惯于每月税后工薪收入基本稳定的员工来说，未来可能要面对浮动的月度税后工薪收入，因此需要对个人和家庭的现金流进行适当预测和管理。
六、资本所得税
在近几年的个人所得税改革中，有些国家为了鼓励投资和储蓄，采取了对资本所得降低税负的措施，但与此同时，也有部分国家通过提高税率等方式提高了对资本所得征税。
中国在这次改革中，暂时并没有对资本性收入（比如利息、股息、红利、财产转让、财产租赁等所得）的相关个人所得税政策进行调整，因此，对于投资者来说，税负及到手收入暂时不会因为这次改革受到影响。
综述
综上所述，这次个税改革诸多政策上的利好调整势必会让绝大多数纳税人（尤其是中低收入工薪阶层）在2019年以后切切实实感受到税收红利，而税负的降低无疑会提高纳税人的可支配收入，从而促进消费和增加内需。
与此同时，改革也为纳税人及其所在企业带来了不小挑战，需要个人和企业准确理解，及时应对，以保证2019年起顺利依规履行各自的纳税申报及扣缴义务。鉴于新政繁多、新扣缴制度复杂程度较高，在需要的时候，个人及企业应寻求专业人士的建议和帮助。
最后，对于投资者来说，虽然这次改革对其影响不大，但从国际上个税改革的总体趋势来看，未来对于资本性收入的政策调整也值得关注。
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