重磅!社科院专家逐条解读个税法修正案草案

2018-07-05 12:31:54 来源: 网易研究局
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网易研究局NO.338

作者|杨志勇 中国社会科学院财经战略研究院研究员

本文独家首发自网易研究局

个人所得税修正案草案(征求意见稿)全文公布,以下为简评:

草案第一条原文:将第一条修改为:“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住满一百八十三天的个人,为居民个人,其从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

“在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住不满一百八十三天的个人,为非居民个人,其从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”

解读:这一条明确税收居民个人和非居民个人概念。实质内容现行税法已有,但未点出“居民”。税收居民就全球所得纳税;非税收居民只就中国境内所得纳税。坚持住所标准和居住时间标准。在中国境内有住所就是居民个人的规定没有变化。无住所的居住时间标准作了调整。原规定是无住所而在境内居住满一年,修改为满183天。183天和一年的表述有很大的变化,但现行个人所得税法实施条例的临时离境有关规定,故实质上的变化不是半年和一年的差别。

草案第二条原文:将第二条第二项、第三项合并,作为第五项,修改为:“(五)经营所得”。增加一款,作为第二款:“前款第一项至第四项所得(以下称综合所得),居民个人按纳税年度合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税;第五项至第十项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。”

解读:引入“综合所得”概念,明确构建综合与分类相结合的个人所得税制。综合所得包括工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得。综合所得征收是针对居民个人的。中国税收居民个人综合所得按年计算;非居民个人则按月或按次分项计算。

将“个体工商户的生产、经营所得”调整为“经营所得”,不再保留“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”,该项所得根据具体情况,分别并入综合所得或者经营所得。根据现行个人所得税法实施条例,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得,包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。显然,工资、薪金所得应该归属于综合所得。

草案第三条原文:将第三条修改为:“个人所得税的税率:

“(一)综合所得,适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率(税率表附后);

“(二)经营所得,适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率(税率表附后);

“(三)利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。”

解读:综合所得的规定,需要有相应的计算方法。综合所得适用税率的规定基本参照现行工资、薪金所得,对适用所得的级距作了调整。劳务报酬所得实际适用的20%、30%和40%的三级超额累进税率,稿酬所得适用14%的比例税率,特许权使用费所得适用20%的比例税率均不再保留。经营所得基本参照现行个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得的适用税率,但对适用所得级距作了较大幅度的调整。利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得适用20%的比例税率维持不变。

草案第四条原文:在第四条第六项中的“复员费”后面增加“退役金”。

将第七项中的“退休工资、离休工资”修改为“基本养老金或者退休费、离休费”。

解读:关于个人所得税免征个人所得税的规定的修改更符合实际情况。退役金是自主就业的退役士兵享受的一次性待遇,应免征。“退休工资、离休工资”的表述不够严谨,因工资是工作报酬,退休、离休表明个人已经离开工作岗位,所领取的不是工资,改为“基本养老金或者退休费、离休费”更符合现实。

杨志勇:综合征收个税意味着什么 | 网易研究局

中国社会科学院财经战略研究院研究员杨志勇

草案第五条原文:将第六条修改为:“应纳税所得额的计算:

“(一)居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等;专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。

“(二)非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为应纳税所得额。

“(三)经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。

“(四)财产租赁所得,每次收入不超过四千元的,减除费用八百元;四千元以上的,减除百分之二十的费用,其余额为应纳税所得额。

“(五)财产转让所得,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额。

“(六)利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得,以每次收入额为应纳税所得额。

“稿酬所得的收入额按照所取得收入的百分之七十计算。

“个人将其所得对教育事业和其他公益慈善事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。

“专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤,由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定。”

解读:对居民个人综合所得计税方法作重大调整。现行个人所得税法规定工资、薪金所得每月扣除3500元,征求意见稿改为每年减除费用6万元,合每月5000元。这里争议很大。各地不同生活成本费用有很大的差异。个人所得税定位也是个问题。个人所得税如定位为是精英税就可大幅度提高免征额标准。放下争议而言。无论是劳务报酬所得、稿酬所得,还是特许权使用费所得,现行税法都有减除费用的规定,即每次不到4000元的,减除800元的费用;每次超过4000元的,减除20%的费用。显然直接将这三类所得不作任何扣除就并入综合所得,适用七级超额累进税率是不合适的。征求意见稿考虑了稿酬所得原先适用20%的比例税率并减征三成的实际情况,按70%计入综合所得,但这显然还不能与现行税制的税负衔接好。

非居民个人的规定根据居民个人标准折算。可完善之处同居民个人的相关说明。由于经营所得的界定发生变化,经营所得的应纳税所得额计算方法根据“所得”的本义规定。财产租赁所得的计算应纳税所得额规定没有变化。原先这一款中还有“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得”,因这三项所得并入综合所得,文字作相应调整。财产转让所得、利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得未作调整。稿酬所得并入综合所得,但所得按70%计算。个人对教育和公益慈善捐赠的规定未作调整。

专项附加扣除的规定很受关注,但这里还看不到专项附加扣除具体包括哪些内容。具体范围、标准和实施步骤,需要由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定。这和过去税法中常有的“由国务院财税部门确定”有很大不同,因为专项附加扣除会涉及其他很多部门。

草案第六条原文:增加一条,作为第八条:“有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:

“(一)个人与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则且无正当理由;

“(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

“(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

“税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。”

解读:这是加强税收征管的规定。关联交易以及其他各种损害国家税收利益的手段不同程度得到利用,这也不利于个人所得税公平作用的发挥,因此有此规定。具体操作方案视未来的实施条例以及其他相关规定。

草案第七条原文:将第八条改为两条,分别作为第九条、第十条,修改为:

“第九条个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

“扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。

“纳税人有中国公民身份号码的,以中国公民身份号码为纳税人识别号;纳税人没有中国公民身份号码的,由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时,纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。

“第十条有下列情形之一的,纳税人应当依法办理纳税申报:

“(一)取得综合所得需要办理汇算清缴;

“(二)取得应税所得没有扣缴义务人;

“(三)扣缴义务人未扣缴税款;

“(四)取得境外所得;

“(五)因移居境外注销中国户籍;

“(六)非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得;

“(七)国务院规定的其他情形。”

解读:增加“纳税人识别号”的规定,利于税收征管。中国公民身份号码作为纳税人识别号,便于操作。对没有中国公民身份号码的纳税人,才由税务机关赋予,便于操作。

随着综合与分类相结合的个人所得税制的确立,更多的个人需要进行纳税申报。取得综合所得需要办理汇算清缴的个人数量将大增。税收征管工作量将大增。因移居境外注销中国户籍的个人也需要纳税申报。非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得,需要纳税申报。纳税申报还有“国务院规定的其他情形”兜底条款。

草案第八条原文:增加一条,作为第十一条:“居民个人取得综合所得按年计算个人所得税;有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款,居民个人年度终了后需要补税或者退税的,按照规定办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。

“居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的,扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除,不得拒绝。

“非居民个人取得综合所得,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次扣缴税款,不办理汇算清缴。”

解读:居民个人按月或按次取得综合所得,但计算应纳税额按年进行。这势必涉及汇算清缴问题。预扣预缴和汇算清缴构成个人所得税征管的全过程。“居民个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的,扣缴义务人按月预扣预缴税款时应当按照规定予以扣除,不得拒绝。”的规定很接地气,可以更好地帮助个人。

草案第九条原文:将第九条改为第十二条,修改为:“扣缴义务人每月所扣的税款,应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。

“纳税人取得综合所得需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

“纳税人取得经营所得的,应当在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表,并预缴税款;次年三月三十一日前办理汇算清缴。

“纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的,应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表,并缴纳税款。

“纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当在次年六月三十日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳税款。

“纳税人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。

“纳税人因移居境外注销中国户籍的,应当在注销中国户籍前办理税款清算。

“非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的,应当在取得所得的次月十五日内向税务机关申报纳税。”

解读:关于扣缴义务人所扣税款缴入国库的规定未作调整。

汇算清缴的新规定,意味着次年3月1日至6月30日对许多人来说,都是非常关键的时间段。经营所得的界定发生变化,故作相应的调整。没有扣缴义务人的规定未作变化,只是对文字做了调整。原先的规定是“自行申报纳税人每月应纳的税款,都应当在次月十五日内缴入国库”。

有扣缴义务人,但扣缴义务人未扣缴税款的,和没有扣缴义务人的期限大不相同。一个是次年6月30日前,一个是次月15日内!

境外所得,在次年3月1日至6月30日申报纳税。注意,中国和许多国家都有税收抵免的协定,报税不等于补税。

注销中国国籍,必须把税账算清。

非居民个人,符合条件,就要在次月15日内申报纳税。同样地,申报纳税不见得就一定要补税。

草案第十条原文:增加一条,作为第十三条:“纳税人办理汇算清缴退税或者扣缴义务人为纳税人办理汇算清缴退税的,税务机关审核后,按照国库管理的有关规定办理退税。”

解读:汇算清缴退税业务肯定大增,需要有相关的依据。

草案第十一条原文:增加一条,作为第十四条:“公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、银行账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息。

“个人转让不动产的,税务机关应当依据不动产登记信息核验应缴的个人所得税,登记机构办理转移登记时,应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的,登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

“有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统,并实施联合激励或者惩戒。”

解读:个人所得税征管仅靠税务部门是做不好的。税收征管将涉及公安、人民银行、金融监管部门、教育、卫生、医疗保障、人力资源社会保障、住房城乡建设等众多部门,这些部门提供涉税信息,才可能做好税收征管工作。

专项附加扣除工作量超乎一般人的想象。除了简单化处理之外,还得依托其他各有关部门提供信息。税务部门得到信息之后,还得处理信息,各种成本费用都需要充分考虑。

财产转让所得加强税收征管。

税收征管需要奖惩分明的制度。守法情况纳入信用信息系统,并实施联合激励或者惩戒,将有助于个人所得税法更充分地得到遵守。

草案第十二条原文:将第十条改为第十五条,将该条中的“外国货币”修改为“人民币以外的货币”,“国家外汇管理机关规定的外汇牌价”修改为“人民币汇率中间价”。

解读:对货币的规定规定符合实际。例如,港澳地区的货币不是外国货币。外汇管理体制改革之后,“人民币汇率中间价”的表述更准确。

草案第十三条原文:增加一条,作为第十八条:“纳税人、扣缴义务人和税务机关及其工作人员违反本法规定的,依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律法规的规定追究法律责任。”

解读:补充提示违反个人所得税法的风险!

草案第十四条原文:将第十三条改为第十九条,修改为:“个人所得税的征收管理,依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。”

解读:税收征管法尚未修改到位,但个人所得税法修正必须前行。部门协作以及程序性的规定可以在税收征管法中得到更充分的体现。

草案第十五条原文:增加一条,作为第二十条:“本法所称纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。”

解读:综合所得概念引入之后,按年纳税,需要界定“纳税年度”,即公历年度。

草案第十六条原文:将个人所得税税率表一(工资、薪金所得适用)修改为:

个人所得税税率表一(综合所得适用)

级数 全年应纳税所得额 税率(%)

1不超过36000元的3

2超过36000元至144000元的部分10

3超过144000元至300000元的部分20

4超过300000元至420000元的部分25

5超过420000元至660000元的部分30

6超过660000元至960000元的部分35

7超过960000元的部分45

(注1:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定,居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。

注2:非居民个人取得综合所得依照本表按月换算后计算应纳税额。)

解读:从综合所得适用税率来看,年所得30万元以下的工资薪金所得单一收入来源者(只有工资薪金所得的个人)的应纳税额都会下降。再考虑到免征额从3500元提高到5000元,综合所得31.8万元以下的工资薪金所得单一收入来源者的应纳税额会下降。31.8万元以上的工资薪金所得单一收入来源者的税负保持不变。如果全社会的个人收入来源单一,且来自工资薪金所得,那么根据征求意见稿所进行的个人所得税制改革就属于没有人受损的帕累托改善,容易得到社会的支持。

考虑到专项附加扣除,单一收入来源者如按征求意见稿,受益面不只是年综合所得在31.8万元以下的个人,而是覆盖部分综合所得在31.8万元以上的个人。至于覆盖多少,则取决于个人是否有可附加扣除项目以及扣除标准的设定。

根据征求意见稿,税负可能增加的是收入来源多样化的个人。现行税制下,劳务报酬所得适用20%、30%和40%的三级超额税率。劳务报酬所得按次征收,这就意味着应纳税所得额在2万元以下,每次都可以适用20%的税率,综合所得之后要和其他三种所得加总,税率抬高的可能性大增,且有机会适用45%的高税率。现行税制下,特许权使用费所得税率是20%,综合所得之后税负可能增加。稿酬所得,虽然有所得按70%计算后再纳入综合所得,但与14%的比例税率相比,相应所得可能适用20%以上的税率,乃至45%的税率,税负增加的可能性很大。

在个人工资薪金所得水平不够合理且收入来源多样化的条件下,征求意见稿设定的税率不利于创新性劳动供给。稿酬所得、特许权使用费所得有许多是创新的报偿,对创新课以重税不利于国家创新驱动发展战略的实施,也不利于文化繁荣。

草案第十七条原文:将个人所得税税率表二(个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用)修改为:

个人所得税税率表二(经营所得适用)

级数 全年应纳税所得额 税率(%)

1不超过30000元的5

2超过30000元至90000元的部分10

3超过90000元至300000元的部分20

4超过300000元至500000元的部分30

5超过500000元的部分35

(注:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。)

此外,还对个别条文作了文字修改,并对条文序号作了相应调整。

本修正案自2019年1月1日起施行。本修正案施行前,自2018年10月1日至2018年12月31日,纳税人的工资、薪金所得,先行以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额,依照本修正案第十六条的个人所得税税率表一(综合所得适用)按月换算后计算缴纳税款,并不再扣除附加减除费用;个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,先行适用本修正案第十七条的个人所得税税率表二(经营所得适用)计算缴纳税款。

《中华人民共和国个人所得税法》根据本修正案作相应修改,重新公布。

解读:现行税法全年应纳税所得额超过10万元的部分就要适用35%的税率,而征求意见稿10万元适用的是20%的税率,30万元至50万元适用的是30%的税率。最高边际税率35%维持不变,但适用的所得额从10万元以上提高到50万元以上。这样的税率规定总体上属于减税,税率还应与综合所得大致均衡。

最后,每月免征额从3500元提高到5000元,先行实施,属于减税政策。综合所得按年计征,最快也得2019年才能进行。经营所得所对应的部分,先行实施,也是减税政策。

(感谢张斌、范建鏋等的宝贵意见)

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杨泽宇 本文来源:网易研究局 责任编辑:杨泽宇_NF6036
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