（原标题：所得税“穿底”现象的成因及治理）
作者：范子英/上海财经大学公共经济与管理学院教授
中国针对企业所得税的改革，应该将重点放在提高征收率上。图为2017年11月16日，安徽省濉溪县国税局税源股的工作人员在该县经济开发区内一家电源技术公司生产车间了解情况，为企业提供金融服务。视觉中国 资料
个人所得税和企业所得税的性质是一样的，都是针对费用扣除后的收入进行征税，不可避免会出现两个税种之间的“穿底”。关键问题在于，中国企业所得税的征收率极低，企业所得税的实际税负远低于个税，于是单向的“穿底”就成了一个普遍现象。
所得税“穿底”的治理，宜疏不宜堵，需要同时从两头着手，强化企业征管的同时，要下调个税的边际税率，通过降低“穿底”的收益来纠正“穿底”行为。
“1元月薪”的中国高管
我们经常在很多新闻报道上，看到为数众多的企业高管的收入非常低，更有一些表现特别突出的高管，称自己每个月只拿1元月薪，甚至是0年薪。这个现象经常被公众解读为高管对企业的无私奉献，实际上这是中国所得税“穿底”的一个重要表现而已。
高管如果按照正常水平领取工资，正常情况下将面临45%的边际税率，按照我国目前的个人所得税法，税前可抵扣的费用非常少，这意味着税后收入将极大地减少。反之，如果把工资报酬留在企业中，再将自己的日常开支等纳入企业的财务支出，从税收的角度来说，就是支出费用化了，自然也就没有纳税一说了。这就是我们常说的“穿底”。
中国的所得税制跟大多数国家类似，针对自然人和法人设置了不同的所得税，但与大多数国家不同的是，中国缺乏对两种所得税之间的有效衔接。个人所得税采取了累进制，其中工资薪金所得从3%的税率逐步提高到45%，劳务报酬的最高税率也达到40%。这种累进税率的设计充分体现了个税的收入调节的目标：低收入者少交税、高收入者多交税。企业所得税设计了比例税率，2007年之前是33%，之后是25%。单纯就法定税率来说，个税的最高税率远高于企业所得税，这是激励所得税“穿底”的第一重因素。
实际的情况比以上这些要严重。中国企业所得税实际税率远低于法定税率，虽然法定税率是25%，但实际税率仅为13%左右。造成企业所得税实际税率过低的原因，一方面是各种企业所得税的优惠政策，例如工业开发区、西部地区、高新技术企业都享受了15%的优惠税率，小微企业减半征收后的所得税税率仅为10%；另一方面是企业所得税的征收率极低，中国每年有40%的企业是不缴纳所得税的，这其中有一部分是因为亏损，但更大一部分是收到征管难度和力度的困扰。此外，企业所得税还有各种名目繁多的减免和减征，例如研发和环保支出都可以多扣除相应费用。实际税率过低，是激励所得税“穿底”的第二重因素。
企业所得税征收了，并不就必然意味着企业承担了相关支出。中国的一些地方政府在招商引资过程中，一般会承诺两种类型的所得税优惠政策：减免和返还。企业所得税减免一般有“三免三减半、五免五减半”，也就是头三年免征，后三年征一半，这个政策干扰了税收征管本身，因此近年来用的较少。税收返还是所有地方几乎都会用到的政策，常规的做法，是将地方财政分享的部分返给企业，中央财政要拿走企业所得税收入中的60%，地方可以将剩余的40%再退给企业。这意味着，企业真正承担的实际税负，比我们计算的13%的企业实际税率更低。这是激励所得税“穿底”的第三重因素。
当然了，企业不仅要交所得税，还要交流转税和一些附加税。按照目前的税制，流转税主要是增值税，小企业一般都是按照3%的征收率缴纳增值税，正常情况下，一个小企业的综合税负可以控制在8%以下。8%的企业税负和45%的个人税负，两者之间的巨额差距就是“穿底”的真正得益。
所得税“穿底”的影响
所得税“穿底”的一个重要影响，就是造成个人所得税失去了自身的意义。
在中国目前18个税种里，以调节收入分配为目标的，只有个人所得税这一个税种。我们的财产税几乎没有，其中房产税还迟迟未出台，遗产税更是没有提上日程；国家想要调节穷人和富人之间的收入、财富的差距，几乎全部依赖个人所得税。但是出于各种各样的原因，我国的个人所得税几乎没有发挥收入调节作用。
首先是个税的纳税人数太少。2011年6月，我国《个人所得税法》修正，将个税起征点（减除费用标准）由2000元提高到3500元。当时，财政部税政司副司长王建凡对媒体表示，减除费用标准提高后，我国的纳税人数由约8400万人减至约2400万人。这意味着，我国当年缴纳个税的人口约为2400万人。2015年全国两会期间，全国政协委员、财政部财政科学研究所（现中国财政科学研究院）前所长贾康表示，中国只有2800万人缴纳个税，占总人口的不到2%。
虽然目前没有公开过最近的个税缴纳人数，但过去七年间，因为价格上涨、工资上浮而将一部分低收入群体由不纳税推升到了纳税群体，加上个税征管力度强化，最多也就是将纳税人数推升一倍，即差不多6000万人。即便如此，在全国7亿多工作人口中，不纳税的仍占90%以上。试想一下，中国快速攀升的个税边际税率，是为了调节收入分配，但是如果纳税群体还不到10%（甚至只有2%），那么这个收入分配也仅仅是在这不到10%的群体内部进行。从全体工作人口来看，个税边际税率的快速攀升甚至会恶化收入分配。
其次是个税逐步演变为工薪税。在所得税“穿底”不严重的情况下，富人收入较高，适用最高的边际税率，虽然富人人数较少，但是有庞大的税基，辅以较高的税率，这部分群体对个税收入的贡献应该是最大的。但是在所得税“穿底”如此普遍的情况下，富人的个税是流失的。与此同时，一些灵活就业的低收入群体，虽然他们的收入也超过了3500元的纳税门槛，但是现有的税收征管制度还无法覆盖。于是真正为个税做出贡献的，是那些在国企、外企、事业单位机构等工作的人口，这部分人的收入几乎全部依赖于工资，这部分人群也就是常说的中产阶级。
最后是个税的边缘化。个税在全国税收总收入的比重仅为8%，这还是得益于近几年个税的快速增长。低比重的个税与中国居民部门的财富积累，形成了鲜明的对比。个税在未能调节收入分配的同时，也未能在国家税收收入的构成中占有重要位置。更为严重的是，这8%的个税收入集中于少数几个地区，其中，上海、北京、广东、江苏四地的个税占全国个税总收入的一半，个税在很多地方处于可有可无的尴尬地位。如果深入到基层政府，例如一些欠发达的县和镇，个税是几乎可以忽略不计的税种。
此外，与所得税“穿底”相伴随的一个疑问，相关企业或个人的行为是逃税还是避税？从法理上，逃税和避税是很容易区分的，前者是违法行为，后者是利用税法的漏洞进行的税收筹划。但是在实际征管过程中，这两者之间的界限是非常模糊的，一些合理的税收筹划可以被认定为逃税，一些逃税行为也可能被认定为合理避税。
大多数的所得税“穿底”行为，都是避税，而非逃税。中国的个税税法，也将个体工商户纳入个税征缴范畴，但无法区分个体工商户的利润和工资。同样的道理，个人赚取的劳务报酬，也是可以以企业的身份进行对接的。
例如，某个税务专家给A企业提供了咨询服务，A企业需要支付一笔数额较大的劳务费。假如该税务专家同时身为一家咨询服务企业B的法定代表人，那么A企业支付给该税务专家的劳务费，就可以转化为支付给B企业的咨询费。对A企业来讲，支付给税务专家的税前劳务费或支付给B企业的咨询费，总额是一样的，但劳务费和咨询费适用的实际税率差异很大，因此税后的实际所得会有巨大差异。这样的业务模式，很难界定为逃税，因为这种咨询服务也需要相应的员工和开支，如果全部限制在劳务费支出，那么咨询过程中发生的所有费用均不能在税前扣除，完全适用个税也就显得不合适了。
当然，也不能完全排除“穿底”行为的逃税嫌疑。同样的例子，如果税务专家本来就是A企业的员工，年终企业发放了一笔数额巨大的奖金，同样的操作，虽然是逃税，但是核查的难度太大。这种智力服务与生产过程不同，是完全无形的，如果税务部门强制认定为逃税，也会产生税收争议。
治理“穿底”要两手并举
治理所得税“穿底”，不能采用“堵”的策略。
现代经济异常复杂，税务部门能够做到的是，就某个特殊的案例进行有针对性的检查，但是没有办法针对所有类似的行为进行核查。更不能实施“一刀切”的政策，自然人与法人虽然在税法上是不同的，但在真实经济生产过程中，自然人具有多重角色，既可能是企业的员工，也可能是法人代表，因此无法在政策上对他们的行为进行彻底区分。
要减少所得税“穿底”行为，需要降低所得税“穿底”的套利空间。这种套利空间的下降，对应了“一升一降”两个必备手段，即提高企业所得税税率，同时降低个人所得税税率。
首先是降低个税的边际税率。中国目前最高的边际税率是45%，与世界很多发达国家相比，还是高了一些。边际税率越高，理论上的收入分配调节作用越大；社会上希望富人多交税，因此也希望最高边际税率足够高。但实际上，过高的边际税率反而不利于调节收入分配。
这一方面是因为前述的“穿底”现象。个税边际税率越高，个税与企业所得税的税率之差就越大，高收入群体“穿底”的激励就越强，加上这些群体有能力实施“穿底”行为，结果是收入越高的人群，其承担的税负反而更低。另一方面是因为个税的负向激励效应。个税是针对收入进行征收的，其调节收入分配的前提是不能对收入本身有太大的扭曲。试想一下，当你月收入超过9万元时，边际税率为45%，意味着你每多赚到的100元，都只能留下55元，这样的结果就是导致高收入群体的工作投入不足。设定差异化的个税税率，是想对高收入群体征更多的税，但如果这些群体因为边际税率太高，而不愿意成为高收入群体，这应该是个税税制要规避的问题。
其次是提高企业所得税实际税率。25%的企业所得税法定税率，在全世界属于中等水平，中国针对企业所得税的改革，应该将重点放在提高征收率上。现阶段的企业所得税优惠政策名目繁多，既有国家层面的统一政策，也有各地方的“土政策”。为提高企业所得税实际税率，总体而言要进行三个方面的配套改革：一是给所有税率优惠政策设置一个有效期，到期之后自动并轨到基准税率，不能将税率优惠变成一个无限期政策；二是要建立一套纳税异常的评估系统，定期对纳税异常的企业进行核查；三是清理地方的“土政策”，包括违规的所得税优惠政策，违规的企业所得税返还政策。
此外，还要大范围清理个税返还政策。如果说企业所得税返还是为了招商引资，促进当地经济发展，那么个税返还就有利益输送的嫌疑。常见的个税返还有两种形式，一种是高管个税返还，另一种是企业代扣代缴的个税总额返还。无论是那种形式，地方上一般都是将自己分享的40%进行返还，有的地方是40%全额返还，有的是部分返还。这种个税返还扰乱了我国的税制，给原本就边缘化的个税雪上加霜，高收入群体还会因为这个返，进一步减少实际纳税。因此，这种不合理的返还应该大范围清理。
本文来源：澎湃新闻
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王晓武_NF
