土地增值税的制度缺陷

熊伟 叶金育

央视和地产商孰对孰错姑且不论，笔者旨在反思土地增值税本身的制度问题。从立法源头上看，《土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）并未规定明确的税收要素，导致纳税人和税务机关都无所适从。财政部和国税总局屡屡突破上位法的规定，借解释之名、行立法之实，虽有不得已的苦衷，但违背法定主义也是事实。与此同时，地方也乐于利用土地增值税的模糊性规定，在不同年份间调节税收收入，导致选择性执法，使得房企和税务机关内生“默契”。既然一个事关纳税人“安居”的税种漏洞如此之多，现在发生这么多争议，就不能完全怪纳税人，也不能完全怪基层税务局，喧闹之余可能还需要深度反思深层次的制度问题。

1.项目竣工结算制是争议发生的根源。

《暂行条例》第一条直指“规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益”，以此作为土地增值税开征的目的，也使得土地增值税天生具有反暴利税的意味。为实现此目的，《暂行条例》确立了除符合条件免征外，以30%~60%四级超率累进税率为核心、以项目为计税单位，纳税人主动申报、税务机关征收、土地管理部门、房产管理部门协助的征纳体系。看似完美无缺，但是采用项目竣工结算制，这是目前争议得以发生的根源。因为按项目来征税，应税收入、扣除项目，以及以此为基础的计税依据、税率均依赖于项目的竣工。一旦项目确实没有完工，实际上没法操作。企业的扣除项目是不确定的，增值额也就没有办法确定，适用税率更无从谈起。由此可见，对没有完成的项目征缴土地增值税，明显不可能实现。如果听之任之，任何项目都可以无限期往后拖，最终使得土地增值税的立法目的无从实现。

2.税收构成要素不明确，征纳双方无所适从。

《暂行条例》第十条规定：“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”根据该条规定，纳税人在合同签订之日起7日内要申报纳税，但具体缴纳期限由税务局核定。该条看似规定了土地增值税的纳税义务发生时间，但规定并不清晰。一个项目要签几百个合同，每个合同都要申报？签合同的时候，项目根本就没有做完，甚至只是预售，如何申报纳税？更为致命的是，土地增值税的具体缴纳时间由税务局核定，也就是说税务局的核定，决定着纳税人是否发生纳税义务，什么时间发生纳税义务，这显然背离了税收法定主义最基本的税收要素明确性原则。如此规定，不仅纳税人的纳税预期不明，也使得税务机关陷入“核定”困境：究竟“做何种核定”才符合立法规定，不至于带来无端的“核定风险”？因税收构成要件不明确，导致纳税人和税务机关都无法确定纳税申报的标准，可谓立法的另一败笔。

3.滥用解释权虽属无奈，但违背法定主义也是事实。

为解决立法的过于抽象、操作性不强，《暂行条例》第十四条直接赋权财政部负责解释，且进一步授权财政部制定实施细则。为解决《暂行条例》“项目竣工结算制”带来的诸多征管技术难题，《实施细则》撕开了一个可供在执行中松动的“缺口”，即第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”且第二十二条进一步赋权，由财政部或者由国税总局解释。自此，国税总局拿到了“尚方宝剑”。央视和房企争议焦点的重要论据，即《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）和《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）全部出自国税总局之手。通过这两个规范性文件，《暂行条例》确立的征纳制度实质上演变成“预征-清算-多退少补”模式。在土地增值税的立法过程中，财政部、国税总局为了贯彻一个模糊的立法，在层层授权之下，屡屡突破上位法的规定，最终构建起土地增值税的现行征管模式。虽有财政部和国税总局的无奈，纯属不得已而为之，但其对预缴、清算的突破性“解释”，属于变相立法，违背法定主义，这也是不争的事实。不能因为解决执行困局，而鼓励僭越法定主义。问题的解决，仍应回到法定主义，通过立法的方式加以解决。

4.模糊性规定，导致选择性执法。

通过财政部和国税总局的层层“解释”，使得清算制度拓展至“应该清算”和“可以清算”两个并行的制度，看似问题已解决，实则再一次使得《暂行条例》确立的土地增值税走样。根据国税发[2006]187号和国税发[2009]91号规定，只要税务机关不向房企下发清缴通知，开发商不办理竣工验收手续，或者干脆不把房子卖完，土地增值税清算就难以实现，大量未缴的土地增值税税款，说是欠税，却没有最终清算；不是欠税，却又迟迟未缴。这就是问题的症结所在。“应该清算”和“可以清算”制度的确立，并未使不确定的“清算时点”变得清晰，房企仍然可以通过各种手段，去操控清算条件，以规避土地增值税的清算。更为关键的是，“可以清算”制度的创设，赋予各地在土地增值税征管中很大的自主裁量权。加上《暂行条例》确立的超高累进税率对投资和房地产市场繁荣的影响，地方政府对土地增值税的征缴积极性不高也就不难理解。在地方政府事权与财力严重不匹配的当下，国税总局颁布的文件使得地方政府在土地增值税上留有巨大的回旋余地，地方可以利用模糊性规定调节税收收入，导致选择性执法，土地增值税逐步成为地方可以“操纵”的税种。税务机关在夹缝中生存，纳税人也不得不配合税务机关。央视“欠税门”的曝光，可谓“不识相”地打破了房企和地方政府的“默契”。

总体来说，土地增值税不是一个成功的立法，操作性很差，基层税务局无所适从。另一方面，地产商却极易筹划，通过对清算条件的操控，规避土地增值税的清算，合法、不合理地将应缴未缴的土地增值税税款长期停留在账面上。所有问题皆因税收要素不明确而造成，正是税收要素的不明确，导致集体陷入困境。重申税收法定，在立法上明确规定税收要素，提高立法的科学性，方便遵从、方便执法是土地增值税法应该坚持的方向。

（作者熊伟系武汉大学法学院教授，叶金育系武汉大学税法研究中心研究助理。）